La caducidad del derecho a la deducción del IVA soportado y la recuperación de saldos de IVA a favor del sujeto pasivo (comentarios a la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2007)
La tesis «extensiva» del Tribunal Supremo:
En contra de las tesis de la Administración y de la mayoría de la doctrina de los órganos jurisdiccionales, surge la interpretación de los artículos 99 y 100 de la LIVA dada en la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2007, que analizaba el plazo de caducidad para ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas una vez que el resultado de una autoliquidación había arrojado un saldo negativo a favor del interesado.
Dicha sentencia viene a resolver un recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por la Abogacía del Estado contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 21 de noviembre de 2000.
El Tribunal Supremo vino a concluir en el Fundamento Sexto de esta sentencia que
«A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.
Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.
La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.
Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art.18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.
La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en períodos anteriores y no solicitar la «devolución» en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.
Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.
La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la «compensación» por transcurso del plazo fijado, la Administración debe «devolver» al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.
Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible «optar» por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.
Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.
El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.
Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio «coste-beneficio» pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.
No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución.»
Como se aprecia, los argumentos en que el TS se basa, al margen de consideraciones de derecho positivo español, son los principios generales de funcionamiento del Impuesto y del derecho civil en general:
- el respeto a la neutralidad del Impuesto, que queda perjudicado si se niega el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, y
- la prohibición de que se produzca enriquecimiento injusto.
En suma, el Tribunal Supremo concluye que para respetar el principio de neutralidad del IVA, una vez caducado el derecho a deducir, o sea a restar mediante compensación (sic), el saldo de IVA favorable al interesado puede ser recuperado por el mismo iniciando un procedimiento de devolución sometido a un plazo de prescripción.
Y ello pese a que el propio Tribunal lamenta que el legislador no haya establecido un procedimiento de devolución de oficio que se iniciaría una vez finalizado el plazo durante el cual puede compensarse el saldo negativo con saldos positivos posteriores.
La consecuencia práctica de esta doctrina en términos de cómputo anual es que desde que se produce una operación en la que se soporta una cuota de IVA existe un primer período de cuatro años a contar desde el devengo de la misma para ejercitar el derecho a la deducción incluyendo la cuota de IVA soportado en una autoliquidación, un segundo período de otros cuatro años a contar desde la inclusión de dicha cuota en la autoliquidación para proceder a su compensación o solicitar su devolución, y un tercer período de otros cuatro años para solicitar la devolución del saldo negativo restante cuando ya no sea posible compensar el mismo con el resultado de períodos posteriores que en este caso además es de prescripción, luego susceptible de ser interrumpido.
En resumidas cuentas, según entiende el Tribunal Supremo, tendremos un plazo máximo de doce años desde el devengo de la operación para deducir el IVA soportado y ejercitar dicho derecho, plazo incluso más dilatado temporalmente si se interrumpiese la prescripción del derecho a solicitar la devolución dentro de ese «tercer plazo».
Continuando con el ejemplo anteriormente propuesto si la cuota de IVA se devengara en julio de X0 y se recibiera la factura correspondiente en noviembre de X0, podría ejercitarse el derecho a la deducción hasta la declaración correspondiente al período julio de X4 (cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción), a partir de ese momento se contaría un nuevo plazo de cuatro años hasta la declaración correspondiente a julio de X8 para poder optar por compensar o solicitar la devolución, transcurrido el cual surgiría un nuevo y tercer plazo de cuatro años hasta la declaración correspondiente a julio de X12 durante el cual se puede solicitar exclusivamente la devolución.
Si tenemos en cuenta que el Tribunal Supremo entiende que dicho «tercer plazo» es de prescripción, el mismo se podría ver interrumpido por las actuaciones del interesado tendentes a obtener la devolución, con lo que el plazo de prescripción del derecho a deducir podría extenderse mucho más allá de julio de X12.
A la fecha en que estas líneas se escriben, debe tenerse en cuenta también que al tratarse de una sentencia dictada en un recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la Abogacía del Estado y siendo el fallo desestimatorio, no sienta doctrina legal, con independencia del valor interpretativo del ordenamiento jurídico que debe concederse a toda sentencia del Tribunal Supremo.
La opinión del Tribunal Supremo en esta sentencia ha sido expresamente aplaudida y compartida por cierto sector de la doctrina científica, como es el caso del comentario a la misma de Jorge Martín López, «La devolución del IVA soportado con independencia de la caducidad del derecho de deducción (Análisis crítico de la STS de 4 de julio de 2007)», publicado en Tribuna Fiscal nº 211/2008. Este autor entiende expresamente que esta sentencia «supone, en puridad, un fortalecimiento capital del principio de neutralidad del IVA» y que el «derecho a la devolución cuyo ejercicio, a mayor abundamiento no se halla sometido al mismo plazo cuatrienal que la normativa reguladora del IVA fija para que el sujeto pasivo proceda a la deducción de las cuotas soportadas del impuesto, sino tan sólo al plazo genérico de prescripción, (...)»
Determinadas aportaciones doctrinales
Partiendo del hecho de que la pérdida del derecho a la deducción del IVA soportado por el transcurso del tiempo lesiona la neutralidad del Impuesto, determinado sector de la doctrina científica, en concreto Ramón Falcón y Tella en obras ya citadas y Jesús Martín Fernández y Jesús Rodríguez Márquez en obra ya citada anteriormente y en cierta medida el anteriormente mencionado trabajo de Jorge Martín López, propugnan una posible interpretación conjunta de los artículos 99 y 100 de la LIVA que permitiría evitar la pérdida de tal derecho, consistente en considerar que el plazo para el ejercicio del derecho a la deducción no debe ser de caducidad, sino de prescripción, de modo tal que la inclusión de cada una de las cuotas a compensar provenientes de ejercicios anteriores en cada autoliquidación interrumpiría la prescripción del plazo para ejercitar tal derecho.
Por seguir los argumentos de Jesús Martín Fernández y Jesús Rodríguez Márquez, la consideración del plazo de ejercicio del derecho a la deducción como un plazo de prescripción y no de caducidad puede basarse en los siguientes argumentos:
- El respeto a los principios de neutralidad y proporcionalidad del Impuesto, exigiendo este último que no se pude imponer una limitación temporal más severa para el derecho a la deducción que para la comprobación de la situación tributaria del sujeto pasivo, no sólo en cuanto a los plazos sino en cuanto a su forma de cómputo.
- El hecho de que la reducción de los plazos de ejercicio del derecho desde cinco hasta cuatro años haya sido paralela a la reducción del período de prescripción del derecho a comprobar la situación tributaria del sujeto pasivo.
- La interpretación administrativa tampoco es necesaria para conseguir el objetivo de poder luchar contra el fraude, por una parte, porque al ir en paralelo el plazo de deducción con el general de prescripción la Administración puede verificar la procedencia de la deducción, no siendo un comportamiento frecuente en los interesados incluir las cuotas soportadas en una autoliquidación en un momento próximo a la finalización del plazo de prescripción, y por otra, porque el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria permitiría efectuar la verificación formal de las cuotas cuya compensación se pretenda y se hubiesen devengado en ejercicios ya prescritos.
Debe señalarse no obstante, que la doctrina científica tampoco es unánime en esta consideración del plazo como de prescripción.
Así, en el trabajo de Juan Calvo Vérgez «El juego de la compensación y de la devolución del IVA a la luz de la reciente doctrina del Tribunal Supremo», publicado en Quincena Fiscal del mes de julio 14/2008, este autor, tras analizar los argumentos del Tribunal Supremo, llega a la conclusión compartida con el TEAC de que la literalidad del precepto establece la compensación y la devolución como vías excluyentes que en todo caso deben ser ejercidas dentro del plazo de cuatro años establecido en la ley.
Tampoco entiende este autor que transcurrido dicho plazo haya de procederse a la devolución de oficio ni que quepa imponer a la administración la carga de proceder a esta devolución una vez transcurrido dicho plazo.
ARGUMENTOS A TENER EN CUENTA PARA DEFENDER UNA U OTRA TESIS
A continuación se analizan los argumentos que, a juicio del autor de este trabajo, deben ser tenidos en cuenta para decidir cuál es la solución más acorde con el derecho español vigente a la discrepancia planteada.
1.- La literalidad del precepto
Un argumento tradicional utilizado para defender la tesis «restrictiva» de la Administración es la dicción literal de la LIVA.
Recuérdese a estos efectos que el artículo 99.Cinco de la LIVA establece un plazo de cuatro años contados a partir de la liquidación en que el exceso de cuotas soportadas respecto de las devengadas en el mismo período se haya producido para proceder a la compensación del mismo, con la posibilidad de optar por la devolución del saldo resultante.
Es cierto que este precepto, como han señalado algunos autores, no establece la naturaleza jurídica del plazo establecido ni la consecuencia que supone el transcurso del mismo sin haber podido recuperar el excedente generado.
Pero no puede obviarse que el inmediato artículo 100 hace una remisión en bloque a todo el artículo 99 en lo relativo a los plazos y cuantías para ejercitar el derecho a la deducción. Y este precepto sí que señala directamente y sin lugar a dudas tanto la naturaleza del plazo como la consecuencia del incumplimiento: el derecho a la deducción caduca si no se ha ejercido conforme a lo dispuesto en el artículo 99.
Tampoco puede obviarse que la compensación o la solicitud de devolución no son más que cauces procedimentales para hacer efectivo el ejercicio del derecho a la deducción, que es lo que literalmente refleja el artículo 100 de la LIVA que «caduca». Es decir, la compensación o devolución surgen porque previamente existe un derecho a la deducción del IVA soportado y que se ha ejercitado válidamente.
No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo entiende expresamente que el derecho de crédito nacido con el ejercicio a la deducción se «abstrae de su causa», es decir, del derecho a la deducción y a partir de entonces sigue sus propios cauces procedimentales.
Por otra parte y con independencia de la naturaleza del plazo establecido en el artículo 99.Cinco, también resulta evidente que dicho precepto menciona un plazo de cuatro años contados a partir de la liquidación en que el exceso de cuotas soportadas respecto de las devengadas en el mismo período se haya producido para proceder a la compensación del mismo, con la posibilidad de optar por la devolución del saldo resultante.
En cuanto a la interpretación de las normas no es ocioso recordar que el artículo 3 del Código Civil español establece que:
«1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.
2. La equidad habrá de ponderarse en la aplicación de las normas, si bien las resoluciones de los Tribunales sólo podrán descansar de manera exclusiva en ella cuando la ley expresamente lo permita.»
A juicio de quien suscribe, pueden entenderse perfectamente los argumentos dados tanto por el Tribunal Supremo como por la doctrina científica para cuestionar la naturaleza del plazo en un contexto de garantizar los derechos de los interesados, podría incluso admitirse que interpretaciones como las defendidas por ellos podrían respetar en mayor medida el principio de neutralidad del impuesto y los legítimos derechos de los sujetos pasivos a deducir el IVA soportado, con independencia de que pudiesen causar problemas de gestión y de control del sistema tributario.
Pero sin embargo, tales argumentos no pueden compartirse habida cuenta del escaso por no decir nulo margen que la literalidad de los preceptos estudiados da en este caso a la interpretación teleológica.
- En primer lugar porque el artículo 100 utiliza expresamente el término «caducidad» y es bien sabido que los plazos de caducidad no son susceptibles de interrupción. No puede mezclarse lo que lege ferenda debería introducirse en la LIVA para respetar el principio de neutralidad del IVA con la aplicación del derecho vigente.
Lo que nos parece meridianamente claro es que si el legislador hubiese querido configurar el plazo para el ejercicio de la deducción como un plazo de prescripción lo habría calificado como tal, siendo no obstante lo cierto que el artículo 100 habla de caducidad.
Por otra parte, y abundando en la dicción literal de la norma, la interpretación propuesta también por parte de la doctrina científica acerca de que el saldo resultante a favor del interesado en la autoliquidación debería poder arrastrarse sin límite temporal más allá del plazo de cuatro años puesto que cada vez que fuese incluido en una autoliquidación se interrumpiría el plazo de «prescripción» entendemos que no se corresponde con lo establecido expresamente en el artículo 99.Cinco de la LIVA. De hecho, esa interpretación prácticamente vacía de contenido el precepto citado en lo relativo al plazo de cuatro años establecido en dicho artículo, a menos que se interpretase que dicho plazo de cuatro años sólo opera en el caso ilógico y claramente improbable de que el sujeto pasivo en cuestión no volviese a presentar una sola autoliquidación en períodos posteriores.
No tendría sentido que si la intención del legislador fuera conceder un derecho a arrastrar indefinidamente el saldo hacia períodos posteriores, se estableciera un plazo de cuatro años. Nuevamente, a juicio de quien suscribe estas líneas, la tesis se trata de una interpretación voluntarista del sistema, que podría plantearse lege ferenda, pero que con la ley española de IVA en la mano tiene muy difícil encaje.
- En segundo lugar, porque dicho sea con el mayor de los respetos para nuestro Alto Tribunal y para las loables intenciones que en este caso parecen haber guiado su decisión, lo cierto es que en un Estado de Derecho en el que rige el principio de separación de poderes el poder judicial no puede crear nuevas normas.
Entendemos que ese «tercer plazo» al que el Tribunal Supremo alude, a saber, un nuevo plazo de prescripción (entendemos que sería de cuatro años susceptibles de interrumpirse) que comenzaría a contarse una vez extinguido el derecho a compensar los saldos generados una vez pasados cuatro años desde su inclusión en una declaración, no tiene cobertura legal alguna.
La propia doctrina científica ya ha manifestado que «la posición del Tribunal supone crear un supuesto de devolución, que, si bien nada lo impide, no está previsto en la normativa del impuesto» (trabajo de Javier Martín Fernández y Jesús Rodríguez Márquez anteriormente citado). También Ramón Falcón y Tella en el segundo de los trabajos dedicados a este asunto y tras analizar la sentencia del Tribunal Supremo reconoce que este «tercer plazo» de devolución no está previsto en la norma.
Y destacamos expresamente que tal plazo carece de cobertura «legal» porque tampoco puede obviarse que la propia LGT establece en su artículo 8 la reserva de ley para el establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y de caducidad, así como las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción.
- En tercer lugar, incluso en el hipotético caso de aceptarse que ese «tercer plazo» de prescripción fuera admisible, surge inmediatamente la duda de en qué posición se coloca a la Administración para hacer efectivo su derecho a comprobar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias y a practicar las correspondientes liquidaciones para garantizar que se cumple el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas en proporción a la capacidad económica del obligado tributario.
Y ello es así porque la sentencia del Tribunal Supremo no menciona cuál es su opinión respecto de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria dentro de ese «tercer plazo».
No olvidemos que la Administración está sometida al cómputo de la prescripción y a las causas de interrupción de la misma establecidas en los artículos 66 y siguientes de la LGT.
Ante el silencio de la sentencia sobre el particular cabe plantear dos posibles alternativas:
a) Las interrupciones de la prescripción del derecho a obtener la devolución dentro de ese «tercer plazo» a favor del interesado no afectan ni interrumpen el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria de la Administración.
Con esta primera conclusión, la Administración se vería imposibilitada para comprobar la adecuación a derecho de la devolución solicitada estando obligada a concederla. Quizá esta consecuencia no respetase totalmente el principio de proporcionalidad al que la doctrina alude (en el trabajo de Javier Martín Fernández y Jesús Rodríguez Márquez anteriormente citado se dice expresamente: «entendemos que el respeto al principio de proporcionalidad exige que el plazo de ejercicio del derecho (a la deducción del IVA soportado se entiende) no sea más reducido que el plazo de prescripción que afecta a las potestades comprobadoras», así como también lo hace la propia jurisprudencia del TJCE a la que tendremos ocasión de referirnos posteriormente.
Y no creemos que sea una solución completamente satisfactoria a esta disparidad de tratamiento entre el sujeto pasivo y la Administración lo previsto en el artículo 106.4 de la LGT. Si bien es cierto que este artículo permitiría realizar una cierta comprobación formal del origen de las cuotas de IVA soportadas mediante el examen de las liquidaciones en las que se incluyó la contabilidad y los oportunos soportes documentales, también lo es que este precepto no permite en absoluto reabrir la comprobación de lo acontecido en ejercicios prescritos, por lo que sería cuestionable que se pudiesen utilizar facultades de comprobación como la realización de requerimientos de información a terceros, la petición de justificación de medios de pago y en su caso, movimientos de cuentas bancarias, la entrada en fincas, etc.
En síntesis esta primera alternativa, que se compadecería mejor con encajar la posición del Tribunal Supremo en la legislación vigente, coloca a la Administración Tributaria en una difícil posición: por una parte debe proceder a conceder la devolución solicitada y por otra, su derecho a comprobar la procedencia de la misma podría considerarse prescrito en muchos casos, lo que no parece respetar el principio de proporcionalidad.
b) Una segunda alternativa sería considerar que las interrupciones de la prescripción del derecho a obtener la devolución dentro de ese «tercer plazo» a favor del interesado interrumpen asimismo el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria de la Administración.
Como puede comprenderse las ventajas e inconvenientes de esta alternativa son precisamente las contrarias de la alternativa anterior: por una parte permitiría salvaguardar de modo proporcional tanto el derecho del interesado a obtener la devolución como el de la administración de comprobar la procedencia de la misma, pero por otra parte es evidente que tal previsión de interrupción del plazo de prescripción no encuentra apoyo claro en el artículo 68.1 de la LGT en su actual redacción.
Es más, incluso aunque se defendiese esta interrupción «en paralelo» de ambos derechos, cabría plantearse a efectos puramente prácticos si el principio de seguridad jurídica en las obligaciones tributarias y en las relaciones jurídicas en general, encajaría bien con la pendencia de una deducción de cuotas de IVA soportadas durante doce años (incluso durante un plazo aún más prolongado si se aceptase que cada inclusión de una cuota a compensar en una autoliquidación interrumpe nuevamente la prescripción del derecho a recuperar el IVA soportado vía compensación o vía devolución) desde que se produjo el devengo de la operación en la que se soportó dicha cuota.
2.- Los diferentes principios informadores del ordenamiento jurídico
Tanto la doctrina científica como el Tribunal Supremo apoyan su opinión favorable al establecimiento de un plazo de prescripción para poder ejercitar el derecho a la deducción del IVA soportado mediante la solicitud de devolución en principios generales del derecho informadores del ordenamiento jurídico en general y del funcionamiento del IVA en particular.
Dichos principios invocados son el de neutralidad del Impuesto, el de proporcionalidad y el de prohibición del enriquecimiento injusto. Entendemos que es un principio general también a valorar en la resolución del debate planteado el de seguridad jurídica, principio por otra parte mencionado expresamente por el TJCE en su jurisprudencia, como inmediatamente tendremos ocasión de comentar. Al estudio de la aplicación de estos principios en el problema suscitado se dedican la siguientes líneas de este trabajo.
2.1.- El principio de neutralidad del Impuesto
Como muy acertadamente razona la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2007, la naturaleza del IVA en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo y no sobre la renta. Se trata asimismo de un impuesto que grava el valor añadido generado por cada operador económico en cada fase del proceso de producción de bienes y servicios. Pues bien, la opción del legislador para poder determinar ese valor añadido es articular un sistema de deducción cuota sobre cuota.
Ello significa en síntesis que el principio de neutralidad del Impuesto supone que el sujeto pasivo tiene derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones de bienes y/o servicios utilizados para el ejercicio de sus actividades gravadas, siempre que por el tipo de actividad ejercida o la naturaleza de la operación genere este derecho a la deducción, de las cantidades de IVA devengadas en las entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas durante el mismo período.
De ese modo se consigue teóricamente que el IVA soportado no suponga un coste más acumulado al resto de costes de producción y que el impuesto sea «neutral», es decir, que no influya en la determinación del número de fases del proceso productivo, ni se acumule en la determinación del valor añadido final de un bien o servicio entregado o prestado a consumo final.
Como se puede comprender, limitar indebidamente el derecho a la deducción del IVA soportado lesionaría la neutralidad del Impuesto.
Esta configuración del principio de deducción inmediata de las cuotas soportadas como garantía de la neutralidad del impuesto ha sido puesta de manifiesto en numerosas ocasiones por el propio TJCE.
Así por ejemplo en la sentencia de 18 de diciembre de 2007, recaída en el asunto C-368/06, CEDILAC, el Tribunal expone claramente esta idea:
«Con el fin de responder a la cuestión prejudicial, procede recordar, con carácter preliminar, que, según reiterada jurisprudencia, el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. En particular, este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (véanse, en particular, las sentencias de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I-1883, apartado 18, y de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, C-110/98 a C-147/98, Rec. p. I-1577, apartado 43).
Asimismo, el Tribunal de Justicia ha precisado que, dado que toda limitación del derecho a la deducción del IVA incide en el nivel de la carga fiscal y debe de aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros, sólo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva (véanse, en este sentido, las sentencias BP Soupergaz, antes citada, apartado 18, y de 19 de septiembre de 2000, Ampafrance y Sanofi, C-177/99 y C-181/99, Rec. p. I-7013, apartado 34). No obstante, esas excepciones sólo pueden tener un carácter transitorio, habida cuenta de que el objetivo del artículo 28, apartado 4, de la Sexta Directiva es su supresión (véanse, en este sentido, las sentencias de 29 de abril de 1999, Norbury Developments, C-136/97, Rec. p. I-2491, apartado 19; de 13 de julio de 2000, Idéal tourisme, C-36/99, Rec. p. I-6049, apartado 32; de 14 de junio de 2001, Comisión/Francia, C-345/99, Rec. p. I-4493, apartado 21, y de 7 de diciembre de 2006, Eurodental, C-240/05, Rec. p. I-11479, apartado 52).»
No obstante, el derecho a la deducción no puede entenderse ilimitado ni sujeto a formalidad alguna. Resulta a este respecto ilustrativo el supuesto de hecho analizado por el TJCE y las conclusiones alcanzadas en el reciente asunto ECOTRADE (sentencia de 8 de mayo de 2008, asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07) ya citado anteriormente y que pasamos a examinar a continuación.
En dicho asunto la Administración italiana había denegado el derecho a la deducción de las cuotas de IVA que corresponderían a operaciones en las que se producía la inversión del sujeto pasivo porque las mismas no habían sido objeto de registro contable en el correspondiente libro de facturas emitidas, aunque sí habían sido registradas en el libro de adquisiciones.
La Administración italiana requirió el pago del correspondiente IVA de las cuotas no declaradas y negó el derecho a deducir el IVA puesto que no se había ejercitado dentro del plazo establecido para ello.
La sentencia analiza la respuesta que debe dar la Administración tributaria a las situaciones en las que tras la pertinente comprobación, resulta que determinadas operaciones de inversión del sujeto pasivo no han sido declaradas. Esta cuestión merecería por sí mismo un estudio separado al margen de este trabajo.
Pero centrándonos en el problema que se estudia en estas líneas, la sentencia ECOTRADE arroja ciertas ideas acerca del derecho a la deducción y sus límites temporales.
En los apartados 41 y siguientes de la sentencia el TJCE concluye que:
«41 En efecto, como resulta del texto del artículo 18, apartado 2, de la Sexta Directiva, el derecho a deducir se ejercita, en principio, «en el curso del mismo período» que el de nacimiento del citado derecho.
42 Sin embargo, en virtud del artículo 18, apartado 3, de la Sexta Directiva, un sujeto pasivo puede ser autorizado a proceder a la deducción, aunque no haya ejercido su derecho durante el período en el que nació éste. En tal supuesto, no obstante, su derecho a deducir está sujeto a determinadas condiciones y modalidades fijadas por los Estados miembros.
43 De ello se desprende que los Estados miembros pueden exigir que el derecho a deducir sea ejercido, bien durante el período en el que nació, bien durante un período más largo, sin perjuicio de la observancia de las condiciones y modalidades fijadas por sus normativas nacionales.
44 Además, la posibilidad de ejercer el derecho a deducir sin ninguna limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con la Administración fiscal, no se pueda poner en discusión de forma indefinida.
45 En consecuencia, no es atendible el criterio de que el derecho a deducir no puede estar sometido a ningún plazo de caducidad.
46 Debe añadirse que un plazo de caducidad cuya terminación tiene el efecto de sancionar al contribuyente insuficientemente diligente, que haya omitido solicitar la deducción del IVA soportado, con la pérdida del derecho a deducir no puede considerarse incompatible con el régimen establecido por la Sexta Directiva, siempre que, por una parte, dicho plazo se aplique de igual forma a los derechos análogos en materia fiscal basados en el Derecho interno y a los basados en el Derecho comunitario (principio de equivalencia) y, por otra parte, no haga en la práctica imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a deducir (principio de efectividad) (véanse las sentencias de 27 de febrero de 2003, Santex, C-327/00, Rec. p. I-1877, apartado 55, y de 11 de octubre de 2007, Lämmerzahl, C-241/06, Rec. p. I-0000, apartado 52).
47 En lo que atañe al principio de equivalencia, no resulta de los autos ni, por otra parte, tampoco se ha alegado ante el Tribunal de Justicia que el plazo de caducidad previsto por el artículo 19, párrafo primero, del DPR núm. 633/72 no respete ese principio.
48 En cuanto al principio de efectividad, procede destacar que un plazo de caducidad de dos años, como el controvertido en los litigios principales, no puede por sí mismo hacer imposible o excesivamente difícil en la práctica el ejercicio del derecho a deducir, dado que el artículo 18, apartado 2, de la Sexta Directiva permite que los Estados miembros exijan que el sujeto pasivo ejerza su derecho a deducir durante el mismo período en el que ha nacido tal derecho.»
La propia Comisión Europea en sus alegaciones en el asunto coincide con el TJCE en la posibilidad de que el ejercicio del derecho a la deducción pueda limitarse en el tiempo, aunque sin embargo consideraba que el plazo de dos años fijado en la norma italiana podía hacer especialmente difícil el ejercicio del derecho.
Una diferencia importante respecto del problema analizado por el Tribunal Supremo español debe ser destacada: el TJCE está analizando en esta sentencia en qué plazos debe poder ejercitarse el derecho a la deducción, pero no ha entrado a conocer qué debe ocurrir cuando una vez ejercitado el derecho a la deducción el saldo resultante de la autoliquidación es favorable al sujeto pasivo y las modalidades de recuperación de dicho saldo.
Sin embargo, sí parece clara la conclusión de que el derecho a la deducción no puede pender de modo ilimitado en el tiempo, pues ello lesionaría el principio de seguridad jurídica.
Quizá pueda arrojar algo más de luz al problema planteado lo resuelto en la sentencia del TJCE de 10 de julio de 2008, asunto C-25/07, Alicja SOSNOWSKA, en la que el Tribunal analiza la conformidad de la norma de IVA polaca con el artículo 18, apartados 2 y 4 de la Sexta Directiva, predecesores de los artículos 179 y 183 de la Directiva del IVA.
La norma de IVA polaca establecía que si el saldo de IVA soportado en un período excedía del IVA devengado, el sujeto pasivo tenía derecho a deducir ese saldo de las cuotas de IVA devengadas en el período sucesivo o a la devolución de la diferencia. La norma establecía asimismo que la devolución solicitada debería hacerse efectiva en un plazo de 60 días a partir de la presentación de la declaración, salvo que fuese necesario un plazo superior para verificar la procedencia de la devolución.
Sin embargo, para aquellos operadores económicos que hubiesen iniciado su actividad en un plazo inferior a doce meses desde que se presentó la declaración solicitando la devolución, el plazo para proceder a la misma era de 180 días, salvo que el sujeto pasivo prestase una garantía.
Esta discrepancia de plazos de devolución en función de que se tratase de un operador «nuevo» era defendida por las autoridades polacas porque se trata de nuevos sujetos pasivos del IVA, a los que la Administración fiscal no «conoce» y en aras de prevenir el fraude fiscal.
Es precisamente este plazo y condiciones diferentes de devolución y su conformidad con la Directiva lo que se somete a consideración del TJCE.
El Tribunal, además de las ya mencionadas aclaraciones acerca del principio de neutralidad y del derecho a la deducción del IVA soportado, expone que:
«17 En cuanto a esa última posibilidad, sobre la que versa el litigio principal, el Tribunal de Justicia ha precisado que, si bien los Estados miembros disponen ciertamente de un margen de maniobra al establecer las modalidades de devolución del excedente del IVA, esas modalidades no pueden lesionar el principio de neutralidad del sistema del IVA, haciendo recaer sobre el sujeto pasivo, total o parcialmente, el peso del citado impuesto. En particular, tales modalidades deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en condiciones adecuadas, la totalidad del crédito que resulte de ese excedente del IVA, lo que implica que la devolución se efectúe en un plazo razonable, mediante un pago en metálico o de manera equivalente, y que en todo caso el modo de devolución que se adopte no debe suponer ningún riesgo financiero para el sujeto pasivo (véase la sentencia Comisión/Italia, antes citada, apartados 32 a 34).»
Y en lo tocante a las medidas que los Estados miembros pueden establecer para luchar contra el fraude, el TJCE señala:
«22 Hay que recordar al respecto, como el Tribunal de Justicia ya ha tenido ocasión de precisar, que los Estados miembros tienen un interés legítimo en adoptar las medidas apropiadas para proteger sus intereses financieros y que la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Sexta Directiva IVA (véanse en ese sentido las sentencias Molenheide y otros, antes citada, apartado 47; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02, Rec. p. I-1609, apartado 71, y de 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta Recycling, C-439/04 y C-440/04, Rec. p. I-6161, apartado 54).
23 No obstante, como el Abogado General recuerda en el punto 20 de sus conclusiones, conforme al principio de proporcionalidad los Estados miembros deben recurrir a medios que, al tiempo que permitan alcanzar eficazmente tal objetivo, causen el menor menoscabo a los objetivos y principios establecidos por la legislación comunitaria, como el principio fundamental del derecho a la deducción del IVA (véanse las sentencias Molenheide y otros, antes citada, apartados 46 y 47; de 27 de septiembre de 2007, Teleos y otros, C-409/04, Rec. p. I-7797, apartados 52 y 53, y de 21 de febrero de 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Rec. p. I-0000, apartados 19 y 20).
24 Ahora bien, sobre esta cuestión resulta de la jurisprudencia que una legislación nacional que impone a una categoría de sujetos pasivos modalidades de devolución del excedente del IVA más onerosas por el motivo de un riesgo de presunto fraude, sin que el sujeto pasivo tenga la posibilidad de demostrar la inexistencia de fraude o de evasión fiscales para disfrutar de un régimen menos riguroso, no constituye un medio proporcionado al objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales y afecta excesivamente a los objetivos y principios de la Sexta Directiva IVA (véase por analogía, en materia de exclusión de deducciones, la sentencia de 19 de septiembre de 2000, Ampafrance y Sanofi, C-177/99 y C-181/99, Rec. p. I-7013, apartado 62; en materia de embargo preventivo, la sentencia Molenheide y otros, antes citada, apartado 51).
25 Como se ha apreciado en el apartado 20 de la presente sentencia, ése es precisamente el caso de la legislación nacional controvertida en el litigio principal.
26 En efecto, de la resolución de remisión resulta que el artículo 97, apartados 5 y 7, de la Ley del IVA se aplica de forma general y preventiva a los nuevos sujetos pasivos, sin que éstos tengan la posibilidad de demostrar la inexistencia de riesgo de fraude o evasión fiscales.»
Y concluye el TJCE en el fallo de esta sentencia declarando que la norma polaca contraviene lo previsto en la Directiva.
Realmente, el TJCE en esta sentencia parece centrar más su decisión en la discriminación que sufre una determinada categoría objetiva de sujetos pasivos en el procedimiento de obtención de devoluciones en cuanto al plazo y condiciones de obtención de dicha devolución, sin que exista para los mismos posibilidad de demostrar su «fiabilidad» por otro medio que no sea la aportación de garantías. En suma, el TJCE no entiende que el riesgo de fraude pueda predicarse de una categoría entera de sujetos pasivos sin atender a las circunstancias concretas de riesgo.
Es cierto que en el apartado 17 de la sentencia parece entender que la devolución procede una vez solicitada, pero no analiza la posible falta de ejercicio de la opción por la devolución en un determinado plazo ni si éste debe ser paralelo en cuanto al tiempo al plazo de prescripción del derecho a comprobar o verificar la procedencia de la misma.
Por ello, creemos que esta sentencia, aportando argumentos interesantes, tampoco supone un pronunciamiento que permita concluir si la norma española, que trata a la generalidad de sujetos pasivos por igual (salvo los que tienen derecho a la devolución «rápida» establecida en el artículo 116 de la LIVA), está o no dentro de los márgenes de actuación que la Directiva permite a los Estados Miembros a la hora de configurar el derecho a recuperar el saldo negativo generado a su favor.
2.2.- El principio de proporcionalidad
El principio de proporcionalidad aplicado al caso que nos ocupa exigiría dos condiciones a la normativa que establezca las modalidades de deducción del IVA soportado y la recuperación, en su caso, de los excesos del mismo sobre el devengado en un período.
Por una parte, exigiría que las limitaciones y procedimientos establecidos en la norma para poder recuperar el IVA sean proporcionados y en la práctica no hagan imposible o excesivamente difícil el derecho a la deducción (entre otras, ver el apartado 48 de la sentencia ECOTRADE).
Por otra parte, y más bien como una especificación de lo anterior, los derechos y obligaciones inherentes tanto a los sujetos pasivos en el ejercicio de este derecho y el derecho de comprobación de la Administración fiscal de la corrección de las deducciones de IVA practicadas deben guardar un cierto grado de equilibrio o proporción, de modo tal que ninguna de ambas partes, administración y sujeto pasivo, disponga de procedimientos y medios para el ejercicio de su derecho exorbitantes que le pongan en una desproporcionada situación ventajosa frente a la otra.
La sentencia ECOTRADE analiza un interesante aspecto de la norma italiana desde la perspectiva de la proporcionalidad, la equidad y la igualdad en las relaciones jurídico-tributarias entre la Administración fiscal y el sujeto pasivo de IVA.
Para entender la fundamentación de la misma, debe inicialmente destacarse que la norma de IVA italiana establece un plazo de dos años para proceder al ejercicio del derecho a la deducción una vez que dicho derecho ha nacido con el devengo, mientras que dispone un plazo de caducidad de cuatro años a contar desde la presentación de la declaración para que la administración tributaria practique la oportuna liquidación.
Uno de los argumentos del sujeto pasivo para defender su derecho a la deducción era que «la limitación del derecho a deducir según el Derecho italiano no es proporcionada, debido a que la Administración fiscal dispone de un plazo para rectificar las declaraciones erróneas más amplio que el plazo concedido al sujeto pasivo para solicitar la deducción.»
El TJCE argumenta en su sentencia que esa disparidad de plazos puede estar justificada y no violentar tal principio del siguiente modo:
«50 Hay que subrayar al respecto que la Administración fiscal sólo tiene conocimiento de los datos necesarios para liquidar el IVA exigible y determinar las deducciones que proceda operar a partir del momento en el que recibe la declaración fiscal del sujeto pasivo. En caso de inexactitud de la declaración, o si ésta se revela incompleta, la Administración fiscal sólo puede a partir de ese momento proceder a la rectificación de esta declaración y, en su caso, a la recaudación del impuesto impagado (véase en ese sentido la sentencia de 19 de noviembre de 1998, SFI, C-85/97, Rec. p. I-7447, apartado 32).
51 En consecuencia, la situación de la Administración tributaria no puede compararse con la del sujeto pasivo (sentencia SFI, antes citada, apartado 32). Pues bien, como el Tribunal de Justicia ya ha declarado, no puede vulnerar el principio de igualdad el hecho de que un plazo de caducidad comience a transcurrir para la Administración fiscal en una fecha posterior a la del inicio del plazo de caducidad oponible al sujeto pasivo para que éste ejercite su derecho a deducir (véase en ese sentido la sentencia SFI, antes citada, apartado 33).
52 Por tanto, un plazo de caducidad como el controvertido en los asuntos principales no hace imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a deducir por el mero hecho de que la Administración fiscal disponga de un plazo para proceder a la recaudación del IVA impagado superior al plazo concedido al sujeto pasivo para ejercer dicho derecho.»
En este aspecto entendemos que la posición del TJCE, que por cierto difiere de la que había manifestado la propia Comisión Europea en sus alegaciones, es clara y permite una disparidad, cuando menos de plazos, para que ambas partes, administración y sujeto pasivo, ejerciten sus respectivos derechos.
Dos temas merecen sin embargo mención en este momento:
- Si bien en TJCE admite que el plazo para la comprobación del derecho a la deducción por parte de la administración sea superior al plazo para ejercer el mismo derecho por parte del sujeto pasivo, también es cierto como ha señalado la doctrina científica (trabajo de Javier Martín Fernández y Jesús Rodríguez Márquez anteriormente citado), que podría plantearse si para entender respetado el plano de igualdad en las relaciones jurídicas, dichos plazos deberían ser similares no sólo en cuanto a su duración, sino en cuanto a su forma de cómputo, es decir, tratarse en ambos casos de plazos de prescripción o de caducidad, y no tal y como entiende la administración, uno de caducidad, el del derecho a la deducción, y otro de prescripción, el del derecho a la comprobación.
- No obstante lo anterior, no puede desconocerse que la norma española, a diferencia de la italiana, establece un plazo de cuatro años para ejercitar el derecho a la deducción idéntico al derecho de la administración a comprobar lo declarado, por lo que entendemos que, cuando menos en lo relativo a la duración del plazo, superaría el juicio de proporcionalidad e igualdad.
2.3.- La prohibición de enriquecimiento injusto
La opinión del Tribunal Supremo en su sentencia de 4 de julio de 2007 se ampara también en la existencia de un enriquecimiento injusto a favor de la administración si se entiende que una vez trascurrido el plazo legalmente establecido para compensar o solicitar la devolución del saldo a favor del interesado ha caducado el derecho a la deducción y a la recuperación de dicho saldo.
Siendo digna del mayor respeto la opinión del Tribunal Supremo en este aspecto y estando sin duda guiada por velar al máximo por la protección de los derechos de los interesados, no puede ser compartida por quien suscribe.
La prohibición de enriquecimiento injusto es efectivamente un principio informador de todo el ordenamiento jurídico, pero no es el único que debe ser tenido en cuenta. En especial, debe en este caso ponderarse con el principio de seguridad jurídica en las relaciones, entendido a estos efectos como el rechazo a la pendencia indefinida de los derechos y obligaciones.
El principio de seguridad jurídica impone, como ya ha señalado el TJCE en la sentencia ECOTRADE, que el derecho a la deducción pueda estar sometido a plazos de caducidad, puesto que «la posibilidad de ejercer el derecho a deducir sin ninguna limitación temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica, que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con la Administración fiscal, no se pueda poner en discusión de forma indefinida.»
Al margen del caso que nos ocupa es evidente que en todo el ordenamiento jurídico los efectos del transcurso de los plazos de prescripción y/o caducidad de los derechos y acciones supone un enriquecimiento para quien estaba sometido al ejercicio de estas acciones o derechos y un perjuicio para el titular de dichos derechos o acciones.
Incluso cuando un sujeto pasivo que ha soportado una cuota de IVA correspondiente a una operación cuyo devengo se ha producido y sin embargo, por negligencia u otro motivo, no la incluye en una autoliquidación en un plazo de cuatro años, ejercitando así su derecho a la deducción, o cuando no dispone de soporte documental justificativo de su derecho pese a haber soportado efectivamente la cuota de IVA, se produce un enriquecimiento a favor del erario público, pero ello proviene de la inobservancia de las formalidades legalmente establecidas para ejercitar tal derecho.
Pero ello está así establecido para respetar precisamente el principio de seguridad jurídica y realmente, no es muy razonable calificar de injusto dicho enriquecimiento, puesto que trae causa del respeto a otro principio fundamental informador del ordenamiento jurídico, que rechaza la pendencia indefinida o excesivamente dilatada en el tiempo de las obligaciones y derechos.
El ordenamiento jurídico en general y el tributario en particular establecen numerosísimos plazos para el ejercicio de los derechos sancionando con la pérdida de los mismos la falta de su ejercicio en tiempo y forma.
El transcurso de los plazos para compensar las pérdidas patrimoniales con ganancias de ejercicios futuros en el IRPF, para compensar bases imponibles negativas o para proceder a la reinversión de beneficios extraordinarios en el Impuesto sobre Sociedades, etc. suponen evidentemente la pérdida de un derecho para un obligado tributario y el consiguiente enriquecimiento para la Administración, pero nuevamente es un enriquecimiento querido por imperativo de la ley.
Pero es más, cuando la Administración deja trascurrir el plazo de prescripción para comprobar una deducción improcedente es evidente también que el sujeto pasivo se ha enriquecido indebidamente, pero nuevamente la ley impone esa consecuencia.
Yendo aún más lejos, si por el trascurso de un lapso temporal superior a seis meses sin actuaciones en sede de un procedimiento inspector la interrupción inicial del plazo de prescripción deviene inválida a estos efectos y una liquidación perfectamente justificada en el fondo debe ser anulada por prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria también surge un enriquecimiento injusto a favor del interesado, pero asimismo es consecuencia del mandato imperativo de la Ley.
Y no parece respetar el principio de igualdad invocar la prohibición de enriquecimiento injusto para soslayar la existencia de un plazo para el ejercicio de un derecho sólo cuando éste beneficia a una de las partes de la relación jurídico-tributaria, es decir, al interesado.
Creemos por ello que el argumento del enriquecimiento injusto debe ser tomado con mucha precaución en el ordenamiento tributario, máxime cuando estamos tratando del sometimiento del ejercicio de los derechos a condiciones formales y en especial, temporales, legalmente establecidas.
3.- La sugerida incompatibilidad de la norma española con la Directiva del IVA. Derecho comparado
Un último aspecto a analizar es el tratamiento de la norma española al procedimiento de recuperación del saldo negativo de IVA a favor del interesado resultante de una autoliquidación.
Dicho análisis que se ha dejado para el final de la argumentación en este trabajo, pero que no por ello resulta el menos importante, es el relativo a la posibilidad de que la norma española en sus artículos 98 a 100 no respete la Directiva del IVA en esta materia, en especial, lo previsto en los artículos 179 y 183 de la misma.
Algunos autores ya han planteado esta posibilidad pero la han desechado argumentando que la norma comunitaria habilita un diferimiento por decisión unilateral de cada estado miembro (Jesús Martín Fernández y Jesús Rodríguez Márquez en obra ya citada anteriormente).
Otros autores han manifestado asimismo sus dudas ante esta posible incompatibilidad, entre otros, Francisco Javier Sánchez Gallardo, en su obra Memento Experto, IVA jurisprudencia comunitaria publicado por Ediciones Francis Lefebvre. Este último autor menciona en dicho trabajo que el régimen de devoluciones de IVA existente en España no resulta fácilmente justificable a la luz del artículo 183 de la Directiva, y que al margen de los sujetos mencionados en el artículo 30 del Reglamento del IVA, el resto de sujetos pasivos han de esperar a final de año para pedir la devolución, lo cual no es fácilmente compatible con la Directiva.
Plantea este mismo autor que quizá en base a lo previsto en el artículo 372 de la Directiva y el análisis del mismo efectuado en la sentencia CEDILAC pudiera justificarse el modelo español como una excepción al principio de deducción inmediata, pero ello resulta dudoso
Para poder formarnos un juicio al respecto creemos de enorme utilidad analizar cómo han traspuesto a sus ordenamientos internos estos preceptos de la Directiva los diferentes Estados miembros de la UE.
En el trabajo publicado por Price Waterhouse Coopers «A Guide to VAT in the EU of 27 Countries» (actualizado en 2007), se detallan las diversas legislaciones de IVA nacionales de los 27 Estados Miembros. De acuerdo con la recopilación contenida en el citado trabajo y pidiendo de antemano disculpas por algún posible error en la traducción de dicho texto efectuada por quien suscribe este trabajo, las modalidades de recuperación del saldo excesivo de IVA soportado respecto del devengado en un período se articulan del siguiente modo en cada Estado Miembro:
1) Austria. La regla general es que el excedente se traslada al siguiente período de declaración. No obstante, ese excedente puede ser devuelto a opción del interesado en cualquier período de declaración, mediante una opción a efectuar en la propia declaración de IVA o mediante solicitud expresa.
2) Bélgica. La regla general es que el excedente se traslada al siguiente período de declaración. No obstante, ese excedente puede ser devuelto a opción del interesado trimestre por trimestre, mediante una opción a efectuar en la propia declaración de IVA. En algunos casos, se pude autorizar al sujeto pasivo a obtener mensualmente las devoluciones de IVA.
3) Bulgaria. El excedente es deducido del IVA a pagar en los siguiente tres meses. Si después de ese plazo todavía queda saldo a deducir se devolverá en un plazo de 45 días desde la remisión de la declaración de IVA correspondiente al tercer mes. En algunos casos cabe obtener la devolución mensual del IVA.
4) Chipre. El excedente de IVA es generalmente devuelto. En algunos casos, la oficina tributaria puede rechazar una devolución inmediata y arrastrar ese excedente hacia delante.
5) República Checa. El excedente es devuelto en 30 días desde la finalización del período de declaración. Este límite puede ser ampliado si las autoridades fiscales requieren explicaciones adicionales acerca de la declaración presentada.
6) Dinamarca. El excedente es devuelto en 3 semanas desde la finalización del período de declaración.
7) Estonia. La regla general es que el excedente se traslada al siguiente período de declaración. No obstante, ese excedente puede ser devuelto a opción del interesado mediante una opción a efectuar en un documento separado de la declaración de IVA. En tal caso, la devolución se producirá en 30 días desde la presentación de la declaración, ampliables hasta 90 días por las autoridades fiscales.
8) Finlandia. La regla general es que el excedente se traslada al siguiente período de declaración. No obstante, se puede solicitar la devolución al finalizar el año natural. En determinados casos, pueden concederse devoluciones mensuales.
9) Francia. La regla general es que el excedente se traslada al siguiente período de declaración. Las devoluciones pueden solicitarse trimestralmente si el importe solicitado supera 760 euros. Si dicho importe está entre 150 y 760 euros la solicitud de devolución debe hacerse al final del año natural. En determinados casos, pueden concederse devoluciones mensuales.
10) Alemania. La devolución se puede solicitar y obtener de acuerdo con el período de declaración de cada contribuyente (trimestral, mensual)
11) Grecia. La regla general es que el excedente se traslada al siguiente período de declaración. Sólo cabrá la devolución si el excedente no puede ser deducido al año siguiente. En este caso, el sujeto pasivo puede solicitar la devolución en tres años (período de prescripción) después de finalizar el año natural en el cual la declaración de IVA fue remitida.
12) Hungría. La regla general es que el excedente se traslada al siguiente período de declaración. Se puede obtener la devolución del excedente de IVA siempre que el volumen de ventas anual, incluyendo exportaciones y entregas intracomunitarias, exceda de 16.000 €. También se permite la devolución si el excedente de IVA procedente de la adquisición de bienes de inversión en cualquier período supera 800 €
13) Irlanda. El excedente de IVA es devuelto al contribuyente en un plazo de diez días desde la recepción de la declaración fiscal (período de declaración bimensual). Las autoridades fiscales pueden retener esa devolución si existen pagos pendientes de IVA procedentes de otros períodos o de otros impuestos. En caso de que la situación normal del contribuyente sea a devolver se puede autorizar un período de declaración mensual.
14) Italia. La regla general es que el excedente se traslada al siguiente período de declaración. Sólo bajo condiciones especiales se pude solicitar la devolución del IVA trimestral o anualmente (los casos en que la devolución puede solicitarse trimestralmente son muy pocos comparados con la solicitud de devolución anual).
En cualquier caso, el excedente de IVA puede ser compensado con los saldos del año siguiente, incluso con otros impuestos o cuotas de la seguridad social. Desde 2007, para efectuar esa compensación con otros impuestos o cuotas de la seguridad social por encima de 10.000 € es necesario notificarlo electrónicamente a la administración fiscal, aunque esta obligación está pendiente de desarrollo normativo.
15) Letonia. La regla general es que el excedente se traslada al siguiente período de declaración. Se puede obtener la devolución mediante la declaración anual. Cabe solicitar devolución mensualmente si más del 50% de las operaciones sujetas a IVA realizadas están sujetas a tipo cero, o el IVA solicitado a devolver se refiere a la adquisición de inmuebles o activos fijos.
Cabe compensar el excedente de IVA con otros impuestos, salvo derechos de aduana e impuestos especiales.
16) Lituania. La regla general es que el excedente se traslada al siguiente período de declaración. Cabe compensar el exceso con otros impuestos. El remanente de crédito de IVA puede ser devuelto siempre que haya cumplido con todas sus obligaciones fiscales y no se trate de un contribuyente deudor a la hacienda pública.
No obstante las cantidades que se pueden devolver mensualmente están limitadas a las que se vinculen con la realización de operaciones a tipo cero o la adquisición de activos fijos.
17) Luxemburgo. La regla general es que el excedente se traslada al siguiente período de declaración. No obstante, ese excedente puede ser devuelto a opción del interesado mensualmente, mediante una opción a efectuar en la propia declaración de IVA siempre que el importe de devolución supere 1.200 €.
18) Malta. El excedente es devuelto en un plazo de cinco meses desde la presentación de la declaración. Si dicho plazo se retrasa, tanto si se ha iniciado una comprobación inspectora como si no ha sido así, se pagan intereses de demora al solicitante.
19) Países Bajos. El excedente es devuelto al contribuyente a su solicitud. Se considera que una declaración de IVA presentada con un saldo a favor del contribuyente es una solicitud de devolución.
20) Polonia. La regla general es que el excedente se traslada al siguiente período de declaración. Se puede solicitar la devolución y se obtendrá en un plazo de dos meses desde la declaración si se refiere a IVA soportado en la adquisición de activos fijos o cuando se repercute a tipos reducidos (con límites). El resto de excedente puede ser devuelto en seis meses desde la solicitud de devolución.
21) Portugal. La regla general es que el excedente se traslada al siguiente período de declaración. Se puede solicitar la devolución si el importe del excedente persiste por más de un año y supera 249,40 €. Cabe solicitar devolución si el importe es superior a 10.075,00 €. La devolución se hará efectiva en tres meses desde su solicitud, salvo para operadores que repercutan más del 75% de sus operaciones a tipo cero, para los cuales el plazo es de 30 días.
Se exigen garantías bancarias en las devoluciones solicitadas por primera vez, así como en las devoluciones solicitadas por quienes hayan cesado en su actividad.
22) Rumanía. La regla general es que el excedente se traslada al siguiente período de declaración. Cabe solicitar devolución si el importe es superior a 1500,00 €.
23) Eslovaquia. La regla general es que el excedente se traslada al siguiente período de declaración. Procede la devolución si en el siguiente período de declaración no se ha podido efectuar la compensación de ese exceso. En ese caso el plazo para devolver es de 30 días, salvo que las autoridades fiscales inicien una inspección.
24) Eslovenia. La regla general es que el excedente se traslada al siguiente período de declaración. Procede la devolución si el contribuyente la solicita expresamente.
25) Suecia. La presentación de una declaración con excedente de IVA soportado es tratada como una solicitud de devolución, que será efectuada rápidamente, a menos que las autoridades fiscales inicien una inspección.
26) Reino Unido. La presentación de una declaración con excedente de IVA soportado es tratada como una solicitud de devolución. La devolución sólo es concedida normalmente tras una comprobación de la validez de la misma. No se conceden devoluciones inferiores a 1,5 €.
De acuerdo con el resumen elaborado por la consultora antes citada, los sistemas de recuperación del excedente de IVA soportado respecto del devengado en un período pueden agruparse en las siguientes categorías:
1) Estados Miembros que tratan siempre el exceso mencionado como una solicitud de devolución período por período (no se deja a compensar con las declaraciones posteriores): Chipre, República Checa, Dinamarca, Alemania, Irlanda, Malta, Países Bajos, Suecia y Reino Unido.
2) Estados miembros en los que la regla general es que dicho saldo se «arrastra» a períodos posteriores salvo que expresamente el sujeto pasivo opte por solicitar la devolución, opción que se permite período por período: Austria, Estonia, Francia (dependiendo del importe), Letonia (dependiendo del tipo de devolución), Luxemburgo, Polonia (dependiendo del tipo de devolución), Rumanía (dependiendo del importe), Eslovaquia y Eslovenia (con matices en ambos casos).
3) Estados en los que la regla general es que dicho saldo se «arrastra» a períodos posteriores salvo que expresamente el sujeto pasivo opte por solicitar la devolución, opción que se permite con periodicidad superior al período de declaración. Bulgaria, Bélgica, España, Francia (dependiendo del importe), Grecia, Hungría, Italia, Lituania, Polonia (dependiendo del tipo de devolución), Portugal.
Asimismo, existen en numerosos Estados reglas especiales para efectuar devoluciones rápidas a sujetos pasivos que tributan a tipos reducidos o exentos con derecho a deducción (tipo cero), así como para las cuotas soportadas en la adquisición de activos fijos.
En muchos casos, los plazos de devolución se alargan si se ha iniciado una comprobación sobre la procedencia de la devolución.
Vista la recopilación anterior, quien suscribe estas líneas no se considera ni mucho menos capacitado para emitir un juicio acerca de la compatibilidad entre este aspecto de la LIVA y la Directiva comunitaria. No obstante, pese a la dificultad que entraña pronunciarse sobre este punto varios aspectos pueden ser destacados a la hora de plantearse dicha incompatibilidad:
a) La Directiva del IVA deja en este aspecto amplio margen de maniobra a los Estados Miembros para configurar las modalidades de recuperación del IVA soportado y los saldos de IVA resultantes a favor del interesado en las declaraciones presentadas. Son notables las diferencias establecidas en las legislaciones nacionales en esta materia, tal y como hemos tenido ocasión de analizar, sin que hasta la fecha el TJCE haya señalado la incompatibilidad de ninguna de estas legislaciones con la Directiva del IVA, ni mucho menos de la norma española.
Quizá la sentencia SOSNOWSKA pueda citarse como un precedente para discutir la compatibilidad de la norma española con la Directiva, pero como ya se ha señalado anteriormente, entendemos del texto de dicha sentencia que el TJCE ha guiado su pronunciamiento en base a rechazar una discriminación legal respecto de determinados operadores a la hora de obtener las devoluciones propias de la naturaleza del impuesto, que entiende no está justificada por criterios de riesgo recaudatorio o prevención del fraude fiscal. Pero no se ha planteado si el sistema de «arrastrar» cuotas es alternativo o excluyente respecto del de la devolución del saldo.
b) La norma española no ha sido puesta en cuestión ante el TJCE en este aspecto, lo que entendemos obliga a aplicar su texto vigente. No se trata en este caso de un supuesto de aplicación directa de una directiva comunitaria porque dicha directiva no contiene en cuanto al procedimiento de devolución un mandato claro e incondicional y además se ha producido su trasposición al derecho interno.
En tanto siga siendo la ley interna vigente, la Administración, sujetos pasivos y los Tribunales están obligados a aplicarla.
c) Reiterados pronunciamientos del TJCE ya citados han puesto de manifiesto que las modalidades de devolución del excedente de IVA soportado articuladas por los Estados Miembros «deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en condiciones adecuadas, la totalidad del crédito que resulte de ese excedente del IVA, lo que implica que la devolución se efectúe en un plazo razonable» y asimismo que dichas legislaciones no pueden suponer que el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado se hace imposible o excesivamente difícil.
La norma española, como se recordará establece un primer plazo de cuatro años desde el devengo de la operación para ejercitar el derecho a la deducción. Para poder encontrar un referente comparable, puede traerse a colación la norma italiana analizada en el asunto ECOTRADE, que establece un plazo de dos años para ejercitar tal derecho, transcurrido el cual caduca el derecho a la deducción.
Pues bien, el TJCE ha considerado que el plazo de dos años establecido en la norma italiana respeta los principios citados en el párrafo anterior, por lo que entendemos que en este punto la norma española no tendría problema alguno para superar el test de su adecuación a la Directiva del IVA.
Cuestión más compleja es decidir si una vez ejercitado el derecho a la deducción, la Directiva del IVA admite que el derecho a compensar a futuro saldos negativos o solicitar su devolución puede también perderse si transcurre cierto tiempo sin hacerse efectivo.
Siendo una consecuencia ciertamente dura para el interesado, tampoco puede obviarse que, de acuerdo con la interpretación administrativa y hasta fechas recientes, mayoritaria en los TSJ, desde el momento en que un saldo de IVA soportado superior al devengado se pone de manifiesto en una autoliquidación, se abre un segundo plazo de cuatro años para compensar el mismo o solicitar su devolución, teniendo en el peor de los casos, un mínimo de cuatro oportunidades en las cuatro autoliquidaciones correspondientes a los últimos períodos de cada año para poder solicitar la devolución, abriéndose entonces sí un procedimiento de devolución sometido al plazo de prescripción.
Estas cuatro posibilidades de solicitud de devolución que se conceden al interesado incluso con la interpretación administrativa parecen no estar presentes en cierto modo en la decisión del Tribunal Supremo cuando menciona que transcurrido ese plazo de cuatro años desde luego se puede pedir la devolución, obviando de algún modo que ya anteriormente ha podido solicitarse la devolución en cuatro períodos distintos.
No nos atrevemos a pronosticar qué decisión tomaría el TJCE ante un conflicto relativo al procedimiento español de recuperación de los saldos negativos de IVA, pero también debería tenerse presente que no puede calificarse de diligente la conducta de dejar transcurrir el plazo de cuatro años sin aprovechar esas cuatro posibilidades de solicitar la devolución y así evitar que el derecho se pierda.
Además de esa cierta negligencia a la hora de ejercitar el derecho a la recuperación del saldo negativo a su favor, ya se ha señalado que ello obedece en algunos casos a un temor a que la solicitud de devolución sea objeto de una comprobación administrativa, realidad reconocida incluso por la propia doctrina científica.
Tampoco ese «temor» a la comprobación parece un argumento sustentado en principios que el ordenamiento jurídico debe proteger. En principio quien cumple con sus obligaciones tributarias nada debe temer de una comprobación administrativa.
d) Finalmente, debe destacarse que en las fechas en que estas líneas se escriben se encuentra en tramitación un proyecto de ley modificando el actual sistema de solicitudes de devolución al final del año natural, actualmente establecido con carácter general en los artículos 115 y 116 de la LIVA.
La redacción reciente del proyecto de ley puede consultarse en la página del Ministerio de Hacienda www.minhac.es, apartado «normas en tramitación».
En este nuevo sistema, que es previsible entre en vigor en 2009, la nueva redacción prevista del artículo 116 de la LIVA permitirá a cualquier sujeto pasivo optar por un sistema de devolución en cada período de liquidación, con independencia del volumen y naturaleza de sus operaciones, con remisión a las condiciones y requisitos que reglamentariamente puedan establecerse.
Una de las especialidades establecidas en el proyecto de ley en tramitación consistirá en que para los sujetos pasivos que hayan optado por el sistema de devolución en cada período de liquidación, éste coincidirá siempre con el mes natural. De ese modo, quien opte por la devolución rápida deberá liquidar el IVA necesariamente con periodicidad mensual.
Una segunda nota a destacar es que, de acuerdo con el texto actual del proyecto en los futuros art.115 y 116 LIVA, y su normativa reglamentaria de desarrollo, art.30 del RIVA, quienes opten por acogerse a este sistema de devolución rápida generalizado, estarán obligados a acompañar a las autoliquidaciones presentadas la declaración informativa ya prevista en la LGT y en el Reglamento de aplicación de los tributos y cuyo contenido será el de los libros-registro de facturas expedidas, recibidas, bienes de inversión y determinadas operaciones intracomunitarias que hasta ahora simplemente debían ser objeto de confección y conservación a efectos «internos» del sujeto pasivo, salvo requerimiento de exhibición por parte de la Administración tributaria.
Quizá con esta nueva posibilidad de opción para el sujeto pasivo se ponga fin a este debate, pues quien no haya optado por el sistema de devoluciones «rápidas» debe entenderse que ha optado por el sistema actual, en especial en lo relativo a la aplicación del artículo 99.Cinco de la LIVA, y desapareciendo las dudas acerca de la compatibilidad de la LIVA con la Directiva del IVA, al establecerse ahora sí la opción para el interesado de solicitar la devolución período por período.
CONCLUSIONES
- La reciente sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2007 ha dado un vuelco de timón a la interpretación de los artículos 99 (en especial su apartado Cinco) y 100 de la LIVA en lo relativo a la recuperación de los saldos de IVA soportado que excedan del devengado en el mismo período de liquidación respecto de la interpretación que hasta la fecha había mantenido la Administración de forma unánime, una parte de la doctrina científica y la mayoría de los pronunciamientos judiciales de los Tribunales inferiores.
- Los argumentos del Tribunal Supremo en su sentencia se basan en determinados principios generales del derecho (neutralidad del IVA, prohibición de enriquecimiento injusto), apartándose de la literalidad de la ley e incluso creando nuevos procedimientos que no están establecidos en la norma. A nuestro parecer, existen otros principios generales del derecho que también deben ser tenidos en cuenta (seguridad jurídica, proporcionalidad, igualdad en las relaciones jurídicas) y que de hecho han sido ya destacados por el propio TJCE en reciente jurisprudencia.
- La aplicación de los criterios de la sentencia citada provoca no pocos problemas interpretativos respecto de la prescripción del derecho de la Administración a determinar las deudas tributarias y su posible relación con ese «tercer plazo» de prescripción del derecho a solicitar la devolución del IVA que el Tribunal Supremo crea a favor del sujeto pasivo.
- Una parte de la doctrina científica ha postulado soluciones alternativas como son la calificación del plazo establecido en el artículo 99.Cinco de la LIVA como de prescripción (en lugar de caducidad) e incluso la posibilidad ilimitada en el tiempo de efectuar la compensación de dichos saldos negativos.
Nuevamente entendemos que esa interpretación no es claramente compatible con la literalidad de la norma y podría violentar determinados principios informadores del ordenamiento jurídico como el de seguridad jurídica e igualdad en las relaciones jurídico-tributarias.
- Tras analizar el texto de la Directiva y las diferentes legislaciones de los Estados Miembros, siendo cierto que la norma española no es la más favorable al sujeto pasivo en cuanto a las posibilidades de recuperación de esos saldos negativos, tampoco sería ajustado a la realidad decir que es un caso único ni siquiera la más estricta en esta materia dentro de los 27 Estados miembros de la UE.
- La compatibilidad de la norma española con la Directiva en este aspecto es una materia vidriosa. Cualificados autores han expresado sus dudas acerca de dicha compatibilidad. Hasta la fecha la norma española en esta materia no ha sido puesta directamente en cuestión ante el TJCE, como tampoco nos aportan unas pautas decisivas los pronunciamientos del TJCE acerca de otras legislaciones nacionales sobre el derecho a la deducción del IVA soportado y las modalidades de recuperación del exceso del IVA soportado sobre el devengado en un período tratadas por el Tribunal Europeo, entre otros, en los recientes asuntos CEDILAC (Francia), ECOTRADE (Italia) y SOSNOWSKA (Polonia).
- En última instancia, entendemos que la norma española sigue vigente y debe ser aplicada en sus estrictos términos por todos los sujetos pasivos, la Administración y los Tribunales del Justicia, sin poder dejar de señalar la inminente modificación legal en tramitación de la LIVA y de su reglamento de desarrollo que permitirá a todos los operadores económicos que expresamente opten por el nuevo sistema y cumplan los requisitos establecidos para ello la recuperación con carácter mensual de los saldos negativos a su favor.
Fuente:
Marcos Álvarez Suso
Licenciado en Derecho
