La responsabilidad tributaria subsidiaria de los administradores de personas jurídicas que incurren en la comisión de infracciones tributarias
Sin lugar a dudas, dentro de los distintos supuestos de responsabilidad subsidiaria previstos en el art.43 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) destaca, por su trascendencia, el relativo a los administradores de las personas jurídicas.
Como seguramente se recordará el art.40.1 de la antigua LGT de 1963, en su redacción otorgada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de aquélla, contenía dos presupuestos de responsabilidad tributaria subsidiaria de los administradores, a saber: por infracciones cometidas por personas jurídicas en razón de conductas que hubieran dado lugar a ellas, dependiendo de si se trataba de infracciones simples o graves; y por cese de actividad de las personas jurídicas. Nos hallábamos pues ante dos supuestos que contenían aspectos tanto estrictamente tributarios como de carácter sancionador.
Con posterioridad, tras la reforma del art.37 de la antigua Ley operada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, las sanciones quedaron excluidas del alcance de la responsabilidad tributaria, no consignándose además excepción alguna al respecto. Dada esta situación, dos fueron las líneas de interpretación surgidas en torno a la referida cuestión. De una parte, aquella que defendía la especificidad del art.40.1 de la antigua Ley frente a la regla general contenida en su art.37.3, estimándose que el primero de los citados preceptos mantenía su vigencia tras la reforma del segundo de ellos llevada a cabo por la Ley 25/1995, y defendiéndose la extensión de la responsabilidad del administrador a las sanciones de la persona jurídica por razones de pura lógica legislativa ya que, en caso contrario, el art.40.1 quedaba prácticamente vacío de contenido. En este sentido tuvo oportunidad de pronunciarse además la Administración a través de la Instrucción del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 2 de noviembre de 1995 y de diversas Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central (entre otras, la de 15 de enero de 1999). Esta línea de interpretación fue asimismo adoptada por la Audiencia Nacional en sus Sentencias de 21 de febrero de 2000 y de 8 de febrero y 12 de junio de 2001. Y, de otra, aquella que abogaba por la exclusión de dichas sanciones, mantenida por el Tribunal Supremo, entre otras, en su Sentencia de 30 de septiembre de 1993.
De cualquier manera la diferencia existente entre ambos presupuestos de responsabilidad quedaba clara. Mientras el primero de ellos requería la existencia de una infracción por parte de la entidad en relación con la conducta del administrador (activa u omisiva) de su deber in vigilando, la segunda de ellas demandaba un cese de la actividad que determinase el incumplimiento de las obligaciones de pago y la negligencia del administrador derivada de dicho cese.
Ciertamente tras la reforma de la legislación mercantil societaria acometida, en el marco de las sociedades anónimas, por el Texto Refundido aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, y en el ámbito de las sociedades de responsabilidad limitada por la Ley 2/1995, de 23 de marzo, se procedió a objetivizar la responsabilidad de los administradores, al estimarse que concurren en ellos capacidades adecuadas para desempeñar su función «con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal», tal y como dispone el art.127.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), así como para garantizar la seguridad de los terceros que se relacionen con la entidad a través de dicho administrador. Recuérdese a este respecto que el art.133 del citado Texto Refundido establece la responsabilidad de los administradores frente a la sociedad, los accionistas y los acreedores sociales, por los daños causados por actos contrarios a la Ley o a los estatutos, así como por los realizados sin la diligencia propia del cargo. A mayor abundamiento, el art.134.5 del citado RDLeg. 1564/1989, de 22 de diciembre, admite el ejercicio por parte de los acreedores de la acción social de responsabilidad contra los administradores en defecto de su ejercicio por los accionistas, así como de una acción directa de responsabilidad contra aquéllos, objeto de regulación en el art.135 de dicho Texto. A la luz de esta regulación se planteó incluso la posibilidad de que la Administración acreedora pudiera, no ya sólo utilizar las potestades de derivación de la responsabilidad a los administradores en los términos previstos en el art.40.1 de la LGT, sino ejercer tales acciones contra éstos a través de la vía procesal ordinaria.
Esta responsabilidad tributaria subsidiaria del administrador derivada de la comisión de infracciones por parte de las personas jurídicas se caracterizaba, además, por la concurrencia de una limitada capacidad infractora en éstas. Así, en el ámbito penal tenía (y tiene) lugar la imputación de los delitos o faltas de la entidad a aquél (es decir, al administrador). Y, por lo que respecta al ámbito administrativo, la imposición de la sanción a la entidad no obsta para que, subsidiaria o supletoriamente, quepa su imposición al administrador en aquellos casos de intervención activa o de omisión culposa o negligente que ofrezca un nexo causal con el resultado infractor. Así tuvo oportunidad de declararlo el Tribunal Constitucional en su Sentencia 246/1991, de 10 de diciembre.
Por otra parte, a pesar de que el art.40.1 de la antigua LGT de 1963 se encargaba de precisar que «Lo previsto en este precepto no afectará a lo establecido en otros supuestos de responsabilidad en la legislación tributaria en vigor», en determinadas ocasiones llegó a cuestionarse la relación existente entre la responsabilidad del administrador por infracciones de la entidad y aquélla que imponía el art.38.1 de la antigua Ley a los causantes o colaboradores en infracciones tributarias, argumentándose que el citado art.40.1 tenía la consideración de norma especial que otorgaba un trato de favor o privilegiado a los administradores de personas jurídicas (dada su condición de responsables subsidiarios) frente a los restantes partícipes en la comisión de infracciones tributarias (que, como es sabido, asumen la condición de responsables solidarios).
En nuestra opinión se trataba de un criterio difícilmente admisible, máxime si tenemos en cuenta que, al amparo de la redacción contenida en el art.40.1 de la antigua LGT, tenía lugar un menor grado de participación del administrador en la comisión de la infracción, no tan intenso como el que pudiera derivarse de un causante o colaborador en ésta, siendo además de aplicación compatible con la contenida en el art.38.1 de la Ley de 1963. En cierta medida podía afirmarse que el art.40.1 de la antigua LGT cualificaba o agravaba la responsabilidad del administrador, la cual no sólo podía derivar de lo dispuesto en el citado precepto por el simple incumplimiento de sus deberes, sino también de lo establecido en su art.38.1 por causar o colaborar en la comisión de infracciones.
Dada esta regulación, ¿a quienes había que atribuir la condición de administradores? Piénsese que estos podían llegar a confundirse con los representantes e incluso con los colaboradores en la gestión de la empresa a ella vinculados por mor de una concreta relación laboral o de servicios. Así, por ejemplo, los llamados consejeros delegados, designados dentro del ámbito del órgano de administración con la finalidad de realizar facultades de gestión ordinaria de la sociedad, ven limitada su función en aspectos esenciales, aproximando su condición a la propia de un representante o de un apoderado más o menos general. Ahora bien la delegación de facultades no exonera de responsabilidad a los delegantes de los actos realizados por los delegados, al menos por la existencia de un deber in vigilando, sin que ello incluya una responsabilidad específica de estos últimos por incumplimiento o exceso en el desarrollo de las facultades delegadas. Tal y como precisa el art.141.1 del TRLSA, los consejeros delegados serán administradores si tal condición aparece unida al cargo o al contenido de la función de administrador.
Desde nuestro punto de vista la atribución de la condición de administrador no depende de la denominación que se otorgue a la persona o cargo de que se trate, sino únicamente del efectivo contenido legal o estatutario que presida la configuración de sus cometidos. De este modo habría que diferenciar según estos confieran un carácter conformador de la voluntad social, integrándose en ella o, por el contrario, supongan una representación cuyos actos aparezcan diferenciados de dicha voluntad social, aunque resulten imputables a la entidad.
La condición de administrador recaerá sobre quien, por sí sólo, en unión con otros administradores o integrado colegiada y solidariamente en el consejo de administración, se encargue de gestionar la persona jurídica con autonomía decisoria, realizando aquellos actos que resulten decisivos para la actividad social, de dirección o de disposición, los cuales exceden de la mera administración. Y ello no sólo resulta de ostentar legalmente el cargo orgánico de administrador, pudiendo igualmente derivarse de la existencia determinadas situaciones anómalas surgidas a la luz de la formalización normativa de la administración de derecho (supuestos, entre otros, de ceses, renuncias, vicios jurídicos, caducidad del cargo, paralización de órganos societarios, etc.). En todas estas situaciones, si bien el administrador no existe o resulta difícilmente determinable, cabe aludir a la existencia de un real y efectivo poder de decisión en la sociedad a falta de administrador legal. Incluso podrían llegar a producirse situaciones de encubrimiento del verdadero administrador (caso del llamado «administrador oculto»), que dirige la entidad o que ejerce una cierta influencia o control determinante sobre los administradores formalmente designados.
Pues bien la vigente Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, optó por continuar la línea iniciada por la antigua Ley de 1963, reduciendo a dos las modalidades de responsabilidad subsidiaria reguladas en este primer supuesto. De una parte, la responsabilidad por las deudas tributarias de las personas jurídicas que hubieran cometido infracciones tributarias, objeto de nuestro análisis. Y, de otra, la responsabilidad por las deudas tributarias de aquellas personas jurídicas que hubiesen cesado en el ejercicio de la actividad.
Nótese por tanto que este primer supuesto de responsabilidad resulta exigible, no ya sólo a los llamados «administradores de hecho» de personas jurídicas, sino también a los «de derecho». Ambas modalidades toman como punto de referencia el concepto de administrador de derecho o de hecho el cual, si bien ha de ser analizado a la luz de las normas reguladoras de las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada, tiene asimismo en consideración aquellos órganos de administración caracterizadores de otros modelos de sociedad o de entidades asimiladas a las que se reconoce personalidad jurídica.
En resumen, la Ley 58/2003 mantiene la responsabilidad de los administradores en segundo término respecto de la persona jurídica, lo que puede llegar a originar diversos desajustes con las posibilidades de acción directa de los acreedores de la sociedad contra el administrador que confiere la regulación mercantil societaria, no resolviéndose, además, los problemas que plantea el ejercicio de esta acción directa por parte de la Administración tributaria acreedora mediante los cauces de Derecho Común.
Adicionalmente se consideran responsables subsidiarios a los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas, no ya sólo de sociedades, sino también de cualquier otra clase de entes colectivos con personalidad, quedando excluidos los entes del art.35.4 de la Ley.
Hechas estas consideraciones preliminares, analicemos la situación de aquellos administradores de personas jurídicas que han cometido infracciones tributarias. Declara el art.43.1.a) de la LGT que son responsables subsidiarios de la deuda tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del art.42 de la citada Ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, habiendo consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o habiendo adoptado acuerdos que posibiliten la comisión de infracciones. Añade además el citado precepto que «su responsabilidad se extenderá a las sanciones».
Adviértase por tanto que nos hallamos ante un supuesto de responsabilidad generado como consecuencia de la comisión por parte de las personas jurídicas de «infracciones tributarias», siendo este el presupuesto de la exigencia de la responsabilidad. Se trata, además, de una responsabilidad por la deuda tributaria diferenciada por el legislador de la estrictamente sancionatoria, al margen de que ambas puedan tener su origen en la negligencia que da lugar a esta doble vertiente.
Tal y como tuvo oportunidad de precisar el TEAC en su Resolución de 15 de diciembre de 2004, son varios los elementos que contribuyen a configurar esta modalidad de responsabilidad tributaria. En primer lugar, la comisión de una infracción tributaria por parte de la sociedad. En segundo término, la condición de administrador de hecho o de derecho existente al tiempo de cometerse la infracción. Y, finalmente, la existencia de una conducta por parte del órgano de administración reveladora de la ausencia de una diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Ninguna duda plantea el hecho de que las personas jurídicas puedan ser sujetos infractores en el ámbito tributario. Así se encarga de disponerlo además, de manera expresa, el art.181 de la LGT en el que se afirma, al inicio de su redacción, que «Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas». Ello es debido a la separación llevada a cabo por el ordenamiento tributario del principio «societas delinquere non potest», vigente en el marco jurídico penal.
En consecuencia, de cara a la aplicación del supuesto de responsabilidad contemplado en el art.43.1.a) de la LGT ha de producirse la declaración de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica de que se trate a través del correspondiente expediente sancionador. Únicamente a partir de la verificación de la referida circunstancia podrá acudirse a la derivación de la responsabilidad frente a los administradores.
Por otra parte, en el presente supuesto de responsabilidad la conducta realizada por el administrador ofrece una triple variante. En primer lugar, la no realización de los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En segundo término, el consentimiento del incumplimiento por parte de quienes de ellos dependan. Y, finalmente, la adopción de acuerdos que posibiliten la comisión de las infracciones.
De este modo el presupuesto de responsabilidad deriva del doble incumplimiento de obligaciones y deberes por parte de las personas jurídicas y de los administradores que no hayan realizado los actos necesarios para garantizar el cumplimiento requerido, o que consientan o posibiliten dicho incumplimiento. Para poder apreciar la concurrencia del presente supuesto de responsabilidad subsidiaria los administradores de hecho o de derecho habrán de ser, no los que directamente hubieren dado lugar con su actuación a la comisión de la infracción sino aquellos otros que, con su actuación negligente o culpable, hubieren posibilitado la comisión de la infracción tributaria por parte de la persona jurídica. Así parece desprenderse, además, de la alusión y de la salvedad que el propio precepto realiza a la responsabilidad solidaria.
Se precisa pues la concurrencia de una infracción por parte de la persona jurídica que ha de ser, además, objeto de una sanción la cual, como consecuencia del propio carácter subsidiario caracterizador del presupuesto de responsabilidad, habrá de exigirse previamente a dicha persona jurídica hasta finalizar con su falencia el correspondiente procedimiento de apremio. Sucede no obstante que, al amparo de lo dispuesto en el art.212.3 de la LGT, tiene lugar la automática suspensión de la ejecución de las sanciones en período voluntario y sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa. Y precisamente por ello resulta discutible que, a falta de tal firmeza, pueda llegar a derivarse la responsabilidad. En esta línea la Resolución del TEAR de Cataluña de 27 de mayo de 1998 no admitió la derivación de responsabilidad del art.40.1 de la antigua LGT de 1963 mientras la sanción estuviese suspendida, argumentando a este respecto que «El acuerdo de imposición de la sanción no surte efectos desde que es jurídicamente contestado para el deudor, por lo que no puede surtir efectos para con terceros (…) Tampoco resulta admisible la exigencia del resto de la deuda tributaria a quien sea deudor principal, dado que la comisión de la infracción es el primer presupuesto de hecho de la responsabilidad (…) No procede declarar esta responsabilidad estando recurridas en cualquier vía administrativa las sanciones tributarias, sin perjuicio de adoptar medidas cautelares».
Así las cosas procede el legislador a delimitar un conjunto de acciones y omisiones caracterizadas por la existencia de un componente ilícito en virtud del cual su realización por parte del administrador da lugar a la comisión de una infracción, al amparo del necesario respeto al principio de culpabilidad. En este sentido puede consultarse lo dispuesto en la Resolución del TEAC de 30 de octubre de 2002 en la que, a la hora de fijar los presupuestos que debían concurrir para la exigencia de la responsabilidad tributaria tipificada en el art.40.1 de la antigua LGT de 1963, se aludía a los siguientes: «a) Comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada; b) Condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción (…) c) Una conducta en el administrador que se relacione con el propio presupuesto de la infracción en los términos señalados en dicho art.40.1, reveladora de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria». Estas apreciaciones podrían resultar perfectamente trasladables al objeto de nuestro estudio.
Nótese que tampoco en el presente caso cabe hablar de la existencia de un supuesto de responsabilidad objetiva. Y ello debido a que se ha producido un incumplimiento del deber de diligencia exigido al efecto por las normas mercantiles (el consabido deber de diligencia propio de un ordenado empresario y de un representante leal al que se refieren los art.127 del TRLSA y 61 de la LSRL), que justifica la aplicación del referido principio de culpabilidad.
En efecto, el conjunto de las acciones y omisiones anteriormente reseñadas no son sino el reflejo de una actuación negligente derivada del ejercicio de los deberes normales de un administrador. Como es lógico, la graduación de dicha negligencia dependerá de las peculiaridades del cargo de administrador y de la concurrencia de otro supuesto de responsabilidad, el relativo a la responsabilidad solidaria de quien causa o colabora en la comisión de la infracción, objeto de regulación en el art.42.1.a) de la LGT.
¿Qué exigencias implica la observancia de este deber de diligencia? Si acudimos a lo dispuesto en las normas mercantiles podemos constatar la existencia de una considerable flexibilidad en todo lo relativo al ejercicio de las funciones de administrador y, en definitiva, a la ordenación de los propios órganos sociales. Así, a la hora de precisar hasta qué punto debe asumir el administrador de la sociedad el cumplimiento de las obligaciones tributarias de esta última habrá que tomar en consideración las circunstancias del caso concreto. Piénsese además que, en determinados supuestos, pueden llegar a existir otros cargos subordinados a las propias a las directrices del órgano de administración.
Con carácter general la conducta del administrador ha de posibilitar la infracción de la persona jurídica con motivo de la no realización de los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios de ésta. Debe tratarse de actos pertenecientes al ámbito de las funciones del administrador y de carácter «necesario», en el sentido de que resulten de imperativa observancia por parte de aquél. Ahora bien ello no significa que la conducta del administrador deba producir directamente la infracción ya que, en caso contrario, estaríamos en presencia de una cooperación necesaria o de una complicidad en la infracción que motivaría la aplicación de la responsabilidad solidaria prevista en el art.42.1.a) de la Ley.
El administrador ha de responder en todos aquellos casos en los que incurra en una culpa «in vigilando» o «in eligendo», estimándose así que, de haber cumplido con la vigilancia debida o con la diligencia exigible en la elección de que se trate, habría evitado la comisión de la infracción. Y es precisamente esta circunstancia la que justifica la extensión del ámbito de aplicación del presente supuesto de responsabilidad a todas aquellas actuaciones realizadas por aquellas personas que dependan de él, habiéndose incurrido por parte de este último en lo que la doctrina denomina una «dejación de funciones».
Tal y como señala el TEAC en su Resolución de 11 de julio de 2007, el presupuesto de hecho de esta modalidad de responsabilidad viene determinado por la conducta del administrador reveladora de la falta de cumplimiento de sus obligaciones mientras desempeñó su cargo, sin que la misma se vea alterada, por ejemplo, por la posterior declaración legal de quiebra de la entidad ante la imposibilidad de continuar su actividad. Ello no puede llegar a anular hechos anteriores ni a sanar las posibles conductas negligentes de los administradores, en este caso frente a la Hacienda Pública. Dicha liberación sólo se produciría si, en el instante de cometerse las infracciones, los sujetos en cuestión no hubieran ostentado la condición de administradores de la sociedad quebrada.
La conducta de los administradores ha de ser claramente reveladora de la falta de cumplimiento de sus obligaciones. Y dicha responsabilidad no tiene por qué verse afectada por el hecho de que, con posterioridad, como sucedió en el supuesto analizado por el TEAC en la citada Resolución, los administradores instasen la declaración legal del estado de quiebra dada la imposibilidad de continuar la actividad, cumpliéndose así la ley y protegiéndose los intereses de terceros. El hecho de instar la quiebra únicamente libera de la derivación de responsabilidad a aquellos administradores de la sociedad quebrada que no figuren en el momento de cometerse las infracciones.
En definitiva, la responsabilidad del administrador podrá derivar de consentir el incumplimiento de obligaciones tributarias de la persona jurídica por parte de quienes de ellos dependan, es decir, de quienes se encuentran bajo su esfera de gestión, incluidos los representantes voluntarios de la persona colectiva y los designados por el propio administrador.
Analicemos a continuación aquellas actuaciones consistentes en la adopción de acuerdos que posibiliten la comisión de infracciones. Como ya hemos apuntado, la responsabilidad del administrador podrá derivar de la adopción de acuerdos que posibiliten la comisión de infracciones por parte de la persona jurídica. Nótese que, en el presente caso, lo que existe es una actitud pasiva a la hora de proceder a la adopción de una decisión colegiada caracterizada por la existencia de un elemento intencional. De este modo, el mayor o menor grado de culpabilidad existente vendrá determinado en función de la mayor o menor conciencia que se tenga de las consecuencias que pueden llegar a derivarse de la adopción de dicha decisión. No obstante, haber salvado el voto (que no la mera abstención en la votación) o no haber asistido a la reunión en la que se hubiese adoptado aquélla si el acuerdo derivase de una decisión colectiva conducirían a la inaplicación de este presupuesto ex art.179.2.c) de la LGT.
Por otra parte el presente presupuesto de responsabilidad opera «sin perjuicio de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 42», esto es, sin perjuicio de que resulte procedente la declaración de responsabilidad solidaria de los causantes o colaboradores en la comisión de una infracción tributaria, tanto del administrador como de otras personas.
El citado art.42.1.a) de la Ley 58/2003 regula un supuesto de responsabilidad solidaria susceptible de proyectarse sobre aquellos sujetos que colaboren en la comisión de infracciones tributarias. Se trata de un supuesto que incide sobre una esfera de actuación similar a la que ahora nos interesa, relativa a la adopción de una decisión por parte del órgano de administración que determine la realización de una conducta infractora imputable a la sociedad.
Ahora bien, la aplicación de ambas modalidades de responsabilidad exige la concurrencia de dos conductas de carácter esencialmente diverso. Así, mientras el primer caso planteado requiere de la presencia de una conducta activa, el segundo de ellos demanda únicamente la existencia de una simple «dejación de funciones». Sucede no obstante que, debido al carácter genérico que presenta este último precepto, la Administración goza de un cierto margen de discrecionalidad que le permite poder acudir a uno u otro supuesto en función de los instrumentos probatorios de los que disponga para derivar la acción de cobro frente al administrador.
A nuestro juicio la responsabilidad solidaria del art.42.1.a) de la Ley 58/2003 resultará exigible a personas o entidades que no necesariamente sean administradores (caso, por ejemplo, de los socios, agentes o empleados de la entidad de que se trate e incluso de terceros). Piénsese que ni siquiera se requiere que se trate de sujetos integrados o relacionados con la persona jurídica infractora. Únicamente se exige que intervengan para «causar» o «colaborar» en la comisión de una infracción en los términos previstos al efecto.
Y, mientras el citado art.42.1.a) se está refiriendo a una participación directa e inmediata en la comisión de la infracción (procediendo a delimitar los términos necesarios para que la misma se produzca), el art.43.1.a) no requiere la concurrencia en el administrador de tal grado de participación o de la referida intencionalidad en la comisión de la infracción. Basta que la conducta del administrador guarde un cierto nexo causal con el resultado infractor, el cual ni siquiera ha de ser directo o decisivo en la producción del incumplimiento (únicamente se requiere que lo «posibilite»).
En consecuencia parece lógico pensar que, en todos aquellos casos en los que la conducta del administrador adquiera la entidad requerida por el art.42.1.a) de la LGT, habrá de procederse a la declaración de responsabilidad solidaria por aplicación de lo establecido en dicho precepto y no en el art.43.1.b) de la Ley.
Por otra parte la aplicación de este supuesto de responsabilidad a los acuerdos adoptados en el ámbito de los órganos colegiados posibilita la proyección sobre el presente caso de una de las excusas absolutorias de responsabilidad en materia de infracciones previstas al efecto por el legislador tributario. Nos referimos concretamente a la regulada en el art.179.2 de la LGT, de conformidad con el cual «Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en la que se adoptó la misma». En esta misma línea, dentro de ordenamiento mercantil y, más precisamente, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, su art.133 exonera de responsabilidad a los miembros del órgano de administración que prueben que, no habiendo intervenido en su adopción y ejecución, desconociesen su existencia o, conociéndola, hubiesen hecho todo lo conveniente para evitar el daño o, al menos, se hubiesen opuesto expresamente a aquél.
De cualquier manera, concurriendo las condiciones anteriormente expuestas la responsabilidad del administrador se proyectaría sobre el conjunto de las deudas tributarias de la persona jurídica, con inclusión de las sanciones que resultasen procedentes.
¿Qué consideraciones nos merece esta extensión de la responsabilidad a las sanciones? A nuestro juicio dicha extensión resulta plenamente lógica, dado el presupuesto generador de la responsabilidad. Y es que, tal y como tuvo oportunidad de precisar el TEAC en su Resolución de 10 de mayo de 2001, «(…) Sería incongruente sancionar por una conducta gravemente antijurídica a una persona ficta como una sociedad y no hacerlo a las personas físicas que tienen ex lege el deber de hacerla cumplir las leyes». Más discutida resultaba, sin embargo, la extensión de la responsabilidad a las sanciones tributarias al amparo de la antigua LGT de 1963. Acerca de esta cuestión puede consultarse además, entre otras, la SAN de 28 de enero de 2002.
Más recientemente, en su Sentencia de 21 de diciembre de 2007, el TS se ha encargado de analizar esta extensión de la responsabilidad tributaria a las sanciones, a la luz de lo dispuesto en el art.41 de la LGT 2003. El citado pronunciamiento tiene su origen en un recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por la Administración General del Estado contra una Sentencia de la Audiencia Nacional.
Al hilo de la cuestión relativa a si la responsabilidad subsidiaria del administrador de una persona jurídica alcanza o no a las sanciones argumenta el Abogado del Estado, en contra de lo declarado en la Sentencia recurrida que, aunque el art.37.3 de la antigua LGT, en su redacción otorgada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, (vigente cuando se dictó la Sentencia recurrida y, a juicio de la Audiencia, de aplicación retroactiva al tratarse de una normativa de naturaleza sancionadora más favorable al deudor) establece el criterio general de que la responsabilidad alcanza a la totalidad de la deuda tributaria con excepción de las sanciones, se trata de un criterio que puede ceder ante supuestos concretos, constituyendo uno de ellos el recogido en el art.40.1 de la antigua Ley, precepto en el que se preveía de manera expresa la participación de los administradores en la conducta infractora de las personas jurídicas.
Este razonamiento es compartido por el TS, para el que, ante la aparente contradicción que existía entre ambos preceptos, no puede interpretarse nunca que la regla general contenida en el art.37.3 de la LGT 1963 impide per se que la responsabilidad subsidiaria de los administradores alcance a las sanciones, incluso cuando concurran los presupuestos de hecho insertos en el art.40.1, inciso primero, de la Ley. En opinión del Tribunal, «Dicha interpretación vaciaría de contenido real el primero de los supuestos de responsabilidad subsidiaria de los administradores de personas jurídicas que establece el art.40.1 de la LGT pues, extendiéndose tan sólo a la responsabilidad por las infracciones tributarias simples, debe entenderse que éste sólo puede alcanzar las sanciones pecuniarias a imponer por la comisión de tales infracciones».
Ya en su día la STS de 30 de enero de 1999 vino a poner en tela de juicio la compatibilidad existente entre los art.37.3 y 38.1 de la antigua LGT al estimar que, en virtud de lo dispuesto en el primer precepto, la responsabilidad solidaria contemplada en el art.38.1 no podía extenderse a las sanciones. Sin embargo en la Sentencia de 21 de diciembre de 2007 puntualiza el Tribunal Supremo que la exclusión de la exigibilidad de las sanciones estaba condicionada en estos casos a que el art.37.3 de la Ley tuviera eficacia derogatoria, cualidad negada por el TS. En opinión del Alto Tribunal «No puede existir esa vis derogatoria, puesto que si la intención del legislador hubiera sido modificar el régimen establecido en el art.40.1, lo habría hecho con la Ley 25/1995, a la vez que modificó el art.37.3 (…) Es claro que la Ley 25/1995 quiso mantener el art.40.1 como estaba. Y es que en aquellos casos en que la responsabilidad se basa en la participación directa del responsable en la comisión de las infracciones tributarias, no parece lógico no exigirle el importe correspondiente a las sanciones».
Por otra parte estima el Tribunal que el art.37.3 de la antigua Ley no prohibía de modo absoluto la exigencia de sanciones al responsable, limitándose únicamente su pretensión a impedir que en todo caso este último viniese a garantizar el pago de una sanción impuesta por la comisión de una infracción tributaria en la que no participó materialmente.
Como es sabido el art.41.4 de la Ley 58/2003 excluye, con carácter general, la posibilidad de que se reclame al responsable el pago de las sanciones impuestas al deudor principal. Y ello so pena de vulnerar el principio de personalidad de la pena, de plena aplicación al Derecho Sancionador Tributario. Tan sólo resultan exigibles las sanciones cuando la responsabilidad derive de la colaboración activa en un ilícito (art.42.1.a) y en el caso de ser administrador de una persona jurídica y participar en la infracción cometida por ésta (art.43.1.a), objeto de nuestro estudio).
Es esta por tanto una cuestión que no admite duda alguna tratándose de aquellos supuestos en los que la responsabilidad no deriva de la comisión de una infracción tributaria. En dicho caso no podrán exigirse al responsable las sanciones, no ya sólo por ser ello contrario a lo dispuesto en el art.41.4 de la Ley, sino por suponer además una vulneración del principio de personalidad de la pena. Ahora bien, tal y como precisa el Tribunal, podría pensarse igualmente que el establecimiento de una responsabilidad subsidiaria respecto de las sanciones no lesiona el referido principio en los casos en los que el presupuesto de hecho de la responsabilidad está constituido por la participación en un acto ilícito. Siendo ello así, estima el Alto Tribunal que cabe la posibilidad de que un precepto de rango legal contradiga lo dispuesto en el art.41.4 de la LGT 2003, estableciendo la exigencia de sanciones al responsable.
La Ley 58/2003 optó por acoger esta última posición de manera explícita. En este sentido señala su art.182 que se exigirán las sanciones, entre otros supuestos, cuando la responsabilidad derive de la colaboración activa en la comisión de un ilícito (art.42.1.a), así como en el caso de los administradores de personas jurídicas que participen en la infracción cometida por la entidad (art.43.1.a). El único supuesto donde no se produciría la extensión de la responsabilidad a las sanciones sería el de los administradores de las personas jurídicas que cesan en sus actividades, dejando deudas tributarias pendientes (art.43.1.b). La exclusión de las sanciones en este último supuesto resulta ineludible, toda vez que la conducta del administrador, aunque negligente, no alcanza la gravedad necesaria para ser constitutiva de integrar una infracción tributaria.
¿Y qué sucede en aquellos supuestos de colaboración en la comisión de alguna infracción? En este caso podrán exigirse las sanciones, ya que no se produce ningún tipo de vulneración del principio de personalidad de la pena, toda vez que la persona del responsable ha colaborado en la comisión del ilícito. Esta posición fue refrendada además por el Tribunal Constitucional en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril, en la que, discutiéndose la constitucionalidad de la redacción dada al art.38.1 de la LGT de 1963 por la Ley 10/1985, se afirmó que «No es trasladable al ámbito de las infracciones administrativas la interdicción constitucional de responsabilidad solidaria en el ámbito del Derecho Penal, ya que no es lo mismo responder solidariamente cuando lo que está en juego es la libertad personal -en la medida en la que la pena consista en la privación de libertad- que hacerlo a través del pago de una cierta suma de dinero en la que se concreta la sanción tributaria, siempre prorrateable “a posteriori” entre los distintos responsables individuales». Nótese por tanto que el TC admitió la constitucionalidad del art.38.1 aun en el supuesto de que el responsable hubiese de hacer frente a las sanciones del deudor principal.
Pues bien, en base a ello concluye el TS en la citada Sentencia de 21 de diciembre de 2007 que también debe reputarse constitucional la regulación contenida en la LGT 2003, al optar por extender la responsabilidad a las sanciones en todos aquellos supuestos en los que ésta deriva de la colaboración del responsable en la comisión de un ilícito. A juicio del Alto Tribunal, «Estamos ante un supuesto de responsabilidad por infracción y, consecuentemente, por la sanción como parte integrante de la deuda tributaria, concepto que sin duda engloba a las sanciones pecuniarias, como se encarga de precisar el art.58.2 LGT». De este modo parece dar a entender el Tribunal que la extensión de la responsabilidad a las sanciones es consecuencia de la perturbadora y tradicional inclusión de la sanción en el concepto de deuda tributaria, circunstancia que podría llegar a permitir la vulneración de determinados principios constitucionales. Y es que resulta extraño que todavía se hable de la sanción como un componente más de la deuda tributaria, en lugar de cómo un instituto separado. Y ello con independencia de que, hasta la entrada en vigor de la LGT 2003, no se extrajera el concepto de sanción del de deuda, al menos formalmente.
Con posterioridad, en su Sentencia de 29 de enero de 2008, señala el TS, refiriéndose a la responsabilidad subsidiaria que regulaba el art.40 de la antigua Ley de 1963, que en tanto en cuanto dicho precepto presupone la negligencia de los administradores de las personas jurídicas, han de derivárseles, no ya sólo las deudas tributarias, sino también las sanciones por las infracciones en que hubiesen incurrido, al margen de que ostenten el derecho a reembolsarse las mismas con cargo a la sociedad. Recuérdese que dicha responsabilidad no se generaba por la conducta de la entidad, sino por la específica que el citado precepto describía, directamente imputable al administrador y que resulta distinta de aquella que generó la sanción. Es pues la imputación de dicha conducta la que genera la responsabilidad, y no la existencia de infracción imputable a la persona jurídica y provocadora de una sanción.
Se permite así imponer la responsabilidad del administrador sin que la entidad administrada haya sido sancionada, así como tipificar como infracción una conducta de la entidad, sin que exista responsabilidad del administrador.
Finalmente también la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 21 de enero de 2008, ha subrayado que, siendo exigible la responsabilidad de los administradores de las personas jurídicas incluso en caso de simple negligencia, dicha responsabilidad alcanza además a las sanciones en caso de infracción grave, estimando así la Audiencia que la norma específica del art.40.1 de la antigua LGT de 1963 prevalece sobre lo dispuesto en su art.37.6, en su redacción otorgada por la Ley 25/1995. De este modo reconoce el Tribunal la responsabilidad de los administradores de la persona jurídica sobre la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas durante el período de administración, siempre y cuando concurra la correspondiente declaración administrativa de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del oportuno expediente sancionador.
Por Joan Castellví, el 29/03/2010
