DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:
La entidad consultante es una empresa cuya actividad está centrada en los sistemas de seguridad para hogar y negocio.
La consultante ha suscrito un contrato de alquiler por diez años de un edificio nuevo al que ha trasladado su sede central en España y sobre el que ha realizado ciertas inversiones en instalaciones técnicas mediante la realización de un proyecto de acondicionamiento y modificación de las instalaciones preexistentes.
Dichas inversiones han sido financiadas mediante varios contratos de arrendamiento financiero de duraciones comprendidas entre cuatro y seis años tanto de "leasing" como de "renting", de los que se deduce que, mediante los mismos, teniendo en cuenta la especificidad de los elementos adquiridos así como su vida útil, se transfieren sustancialmente a la consultante todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los elementos objeto de dichos contratos, si bien no cumplen los requisitos del artículo 115 del TRLIS.
Todos los elementos objeto de los contratos de "leasing" como de "renting" han sido puestos a disposición de la entidad consultante durante el ejercicio 2009.
Los elementos objeto de los contratos de arrendamiento financiero tanto de leasing como de renting cumplen con la definición de Activo establecida en el punto 4º del Marco Conceptual del Plan General de Contabilidad al estar controlados económicamente por la consultante y de los que se espera obtener beneficios económicos en el futuro.
En concreto, respecto de los contratos de renting, se han suscrito por la consultante para financiar la adquisición de determinados elementos, así como la instalación de determinadas infraestructuras para posibilitar su actividad. En aplicación del criterio contable expresado en la Norma de Registro y Valoración 8º 2 del Plan General de Contabilidad, los elementos adquiridos mediante los contratos de renting han sido contabilizados por la entidad consultante registrándose como activo en el inmovilizado material y sometiéndose a amortización contable desde el momento en que han estado en condiciones de entrar en funcionamiento y en función de la duración del contrato de alquiler de dicho edificio. El registro contable de los contratos de renting por parte de las entidades cedentes deberá ser el expresado por la Norma de Registro y Valoración 8ª.1.3. del Plan General de Contabilidad, dado que las mismas son meras financiadoras de la adquisición de los elementos objeto de dicho contrato, reconociéndose por tanto un crédito en el activo y dando de baja el valor del inmovilizado como consecuencia de la firma de cada uno de los contratos de arrendamiento financiero suscritos.
De acuerdo con el criterio contable expresado por la Norma de Registro y Valoración 8ª del Plan General de Contabilidad, de las condiciones de los contratos de arrendamiento y teniendo en cuenta la especificidad de los elementos objeto de dichos contratos, se deduce que los mismos se van a transferir a la consultante al finalizar el plazo de arrendamiento si bien no incluyen expresamente un derecho de opción de compra a favor de la consultante. Los valores actuales al inicio de los contratos, de los pagos acordados para el arrendamiento suponen la práctica totalidad del valor razonable de los elementos adquiridos.
Se prevé que durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos mediante contratos de arrendamiento financiero entraron en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad consultante se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores.
La consultante se plantea la posibilidad de aplicar la libertad de amortización con mantenimiento de empleo establecida en la Disposición Adicional Undécima del TRLIS a todas las referidas inversiones realizadas en 2009 mediante los contratos de renting mediante los contratos de arrendamiento financiero que no cumplen los requisitos del artículo 115 del TRLIS pero que deben registrarse como inmovilizado material con arreglo a la normativa contable.
CUESTIÓN PLANTEADA:
Se plantea la posibilidad de aplicar o no el incentivo fiscal de libertad de amortización con mantenimiento de empleo establecida en la Disposición Adicional Undécima del TRLIS en los contratos de renting mencionados y en los contratos de arrendamiento financiero que no cumpliendo las condiciones del artículo 115 del TRLIS deban registrarse como inmovilizado material con arreglo a la normativa contable por transmitirse en ellos al arrendatario los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad.
CONTESTACION-COMPLETA:
La Disposición adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, redactada por el artículo 6 del Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y del empleo, establece lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.”.
En relación con las inversiones que han sido financiadas mediante contratos de arrendamiento financiero de “leasing” que no cumplen los requisitos del artículo 115 del TRLIS hay que señalar lo siguiente:
De acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Adicional Undécima, la aplicación de la misma requiere que se trate de inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material o de inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas con el cumplimiento de determinados requisitos, aplicándose también este régimen a las inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 del TRLIS, a condición de que se ejercite la opción de compra. En este sentido, la aplicación de la libertad de amortización es independiente de la forma en la que el sujeto pasivo la financie, mediante contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de Julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, o mediante otras fórmulas de financiación en las que se cumplan las condiciones para asimilarlo a una adquisición a efectos contables.
A este respecto, y de acuerdo con la norma de registro y valoración 8ª del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto1514/2007, de 16 de Noviembre, “cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero”. En el caso de que el acuerdo se califique como arrendamiento financiero, “el arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe” y “el arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en el norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios”.
De acuerdo con la citada norma, esta transferencia sustancial de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato se presume, aunque no exista opción de compra, entre otros casos, en “contratos en los que el plazo de arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, se señala que de las condiciones económicas del contrato de arrendamiento se deduce que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los elementos objeto de dichos contratos, en los términos expuestos en el Plan General de Contabilidad, la entidad consultante, arrendataria, registrará tales elementos como inmovilizado material dado que los mismos estarán destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, por lo que en principio se podría aplicar la libertad de amortización en relación con los mismos.
El carácter de “nuevos” que requiere la Disposición Adicional Undécima parece cumplirse en los elementos a que se refiere el escrito de consulta, de acuerdo con lo manifestado por el consultante.
En cuanto a la utilización del “renting” como fórmula de financiación, ha de señalarse que este tipo de contratos se suele configurar como un arrendamiento de bienes muebles, por un tiempo y precio cierto, contratando además el arrendatario del uso del bien, una serie de servicios complementarios y en los que no existe opción de compra, si bien en ocasiones los bienes objeto de estos contratos son adquiridos por el arrendatario al final de los citados contratos por un precio aproximado al valor residual del bien. En cualquier caso, dado la multitud de variedades bajo la que pueden presentarse, el tratamiento de dichas operaciones dependerá de las relaciones jurídicas establecidas en virtud del contrato, y dada la consideración fiscal de los contratos que incluyen una cesión temporal de uso y una opción de compra. De forma que, si se comprueba que la operación en su sustrato económico es asimilable a la anteriormente apuntada para el arrendamiento financiero, el tratamiento que corresponderá otorgarle será el mismo.
De acuerdo con lo anterior, hay que indicar que a pesar de que no exista opción de compra podrían producirse situaciones que, desde un punto de vista económico serían asimilables, como pueden ser, entre otras las siguientes: contratos de arrendamiento en los que el período de alquiler coincide con la vida útil del bien o cuando siendo menos aquél existe evidencia clara de que finalmente ambos períodos van a coincidir, no siendo significativo su valor residual al finalizar su período de utilización, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de dicho arrendamiento, cuando las especiales características de los bienes objeto del arrendamiento hace que su utilidad quede restringida al arrendamiento. En estas situaciones, el arrendatario deberá registrar la operación de acuerdo con lo dispuesto para los contratos de arrendamiento financiero, en tanto su calificación económica es coincidente.
En consecuencia, en el caso de que se cumplan las condiciones para asimilarlo a una adquisición y se registre el correspondiente elemento de inmovilizado, la utilización del renting como fórmula de financiación determinará la aplicación de la libertad de amortización objeto de la presente consulta para el cesionario, con los requisitos y condiciones que se señalaron anteriormente para el caso del arrendamiento financiero. Por lo tanto, si se considera que el contrato de renting es asimilable a una adquisición, será la entidad consultante cesionaria quien podrá aplicar la libertad de amortización recogida en la Disposición Adicional Undécima anteriormente mencionada.
En consecuencia, en la medida en que se cumpla lo anteriormente señalado para las inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero y de renting, y se cumplan el resto de los requisitos generales establecidos en la Disposición Adicional Undécima , la entidad consultante podrá aplicar la libertad de amortización a la inversión realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
