El 26 de Octubre de 2013, ha sido
publicada en el Boletín Oficial del Estado, el Real Decreto 828/2013, de 25 de
octubre, por el que se modifican, entre otras cosas, el Reglamento del Impuesto
sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de
diciembre; esta modificación reglamentaria viene a completar la reforma
legislativa que se ha ido produciendo en la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el
Valor Añadido a lo largo del último año, en aspectos referidos a la inversión
del sujeto pasivo, la exigencia legal de solicitud de autorización previa por
la Administración Tributaria del requisito para la aplicación de determinadas
exenciones, la presentación de declaraciones-liquidaciones durante los períodos
concursales, exenciones ligadas a operaciones aduaneras, y sobre todo, a
efectos del presente comentario, el desarrollo del nuevo Régimen Especial de
IVA del CRITERIO DE CAJA .
Este nuevo régimen fue aprobado
por el artículo 23 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores
y su internacionalización, con efectos desde el 1 de enero de 2014 , Hacemos en
el presente comentario, un resumen básico de los aspectos más reseñables de
este nuevo Régimen:
¿En qué consiste?
Opción o Renuncia a este Régimen
¿Quién puede aplicar este nuevo Régimen Especial?
¿A qué operaciones afecta el Régimen?
¿Cómo se aplica el Régimen?
¿Obligaciones de Registro?
¿Obligaciones de Facturación?
Modificación de la Base Imponible.
Declaración de Concurso.
¿En qué consiste?
Permite a los sujetos pasivos
retrasar el devengo y la consiguiente declaración e ingreso del IVA repercutido
hasta el momento del cobro a sus clientes aunque se retardará, igualmente, la
deducción del IVA soportado en sus adquisiciones hasta el momento en que
efectúe el pago a sus proveedores (criterio de caja doble); todo ello con la
fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que las
operaciones se hayan efectuado.
Opción o Renuncia a este Régimen
Es un régimen optativo o voluntario.
La opción por este régimen deberá
ejercitarse al tiempo de presentar la declaración de comienzo de la actividad,
o bien, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el
que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en
tanto no se produzca la renuncia al mismo o la exclusión de este régimen.
De igual forma, la renuncia se
realizará mediante la presentación de la correspondiente declaración censal y
se deberá formular en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en
el que deba surtir efecto, teniendo efectos para un periodo mínimo de tres
años.
¿Quién puede aplicar este nuevo Régimen Especial?
Los sujetos pasivos del impuesto
cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior no haya superado
los 2.000.000 de euros, entendiendo que las operaciones se realizan cuando se
hubiera producido el devengo del IVA si no les hubiera sido de aplicación el
régimen especial.
Se excluyen los sujetos pasivos
cuyos cobros en efectivo respecto un mismo destinatario durante el año natural
superen la cuantía de 100.000 euros.
¿A qué operaciones afecta el Régimen?
El régimen especial se referirá a
todas las operaciones del sujeto pasivo realizadas en el territorio de
aplicación del impuesto, EXCEPTO:
• Las acogidas a los regímenes
especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, del recargo de
equivalencia, del oro de inversión, aplicable a los servicios prestados por vía
electrónica y del grupo de entidades.
• Las entregas de bienes exentas
en exportaciones y entregas intracomunitarias de bienes (artículos 21, 22, 23,
24 y 25 de esta Ley).
• Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
• Aquellas operaciones de
supuestos de inversión del sujeto pasivo referidas en el artículo 84.Uno.2º, 3º
y 4º, de la Ley del Impuesto.
• Las importaciones y las operaciones asimiladas a
importaciones.
• Autoconsumos de bienes y servicios (artículos 9.1º y 12).
¿Cómo se aplica el Régimen?
• Devengo del Impuesto:
• Se produce con el cobro total o parcial del precio por los
importes efectivamente percibidos.
• Como máximo el 31 de diciembre
del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el
cobro no se ha producido.
Debe acreditarse el momento del cobro, total o parcial, del
precio de la operación.
• Repercusión del Impuesto:
• Debe efectuarse al tiempo de
expedir y entregar la factura pero se entenderá producida en el momento del
devengo de la operación.
• La expedición de la factura
deberá producirse en el momento de su realización, salvo cuando el destinatario
de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, en cuyo
caso la expedición de la factura deberá realizarse antes del día 16 del mes
siguiente a aquel en que se hayan realizado.
• Deducción del Impuesto:
La deducción podrá practicarse en
los mismos términos establecidos para el régimen general en la Ley del IVA, con
la particularidad de que el derecho a la deducción nace:
• En el momento del pago total o parcial del precio por los
importes efectivamente satisfechos
• Como máximo el 31 de diciembre
del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el
pago no se ha producido
Deberá acreditarse el momento del pago total o parcial del
precio de la operación.
• Deducción por Destinatarios de operaciones afectadas por
Criterio de Caja:
En el caso de los sujetos pasivos
no acogidos al régimen pero que sean destinatarios de las operaciones incluidas
en el mismo, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por esas
operaciones nace:
• En el momento del pago total o parcial del precio por los
importes efectivamente satisfechos
• Como máximo el 31 de diciembre
del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación si el
pago no se ha producido.
¿Obligaciones de Registro?
Debe incluirse en el Registro de Facturas Expedidas:
• Las fechas del cobro, parcial o
total, de la operación, con indicación por separado del importe
correspondiente, en su caso.
• Cuenta bancaria o del medio de
cobro utilizado, que pueda acreditar el cobro parcial o total de la operación.
Debe incluirse en el Registro de
Facturas Recibidas: (tanto sujetos pasivos incluidos en Criterio de Caja como
destinatarios)
• Las fechas del pago, parcial o
total, de la operación, con indicación por separado del importe
correspondiente, en su caso.
• Medio de pago por el que se satisface el importe parcial o
total de la operación.
La nueva redacción dada al
apartado 5 del artículo 69 del Reglamento del Impuesto (RIVA), establece que
las operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de
caja que hayan de ser objeto de anotación registral deberán hallarse asentadas
en los correspondientes Libros Registro generales en los plazos habituales ya
establecidas en el referido artículo 69 RIVA, como si a dichas operaciones no
les hubiera sido de aplicación dicho régimen especial, sin perjuicio de los
datos que deban completarse en el momento en que se efectúen los cobros o pagos
totales o parciales de las operaciones.
¿Obligaciones de Facturación?
Toda factura y sus copias
expedida por sujetos pasivos acogidos al régimen especial del criterio de caja
referentes a operaciones a las que sea aplicable el mismo, contendrá la mención
de "régimen especial del criterio de caja".
Como ya hemos comentado en un
apartado anterior, y aún a riesgo de ser reiterados pero por incidencia lógica
en el apartado, la expedición de la factura de las operaciones acogidas al
régimen especial del criterio de caja deberá producirse en el momento de su
realización, salvo cuando el destinatario de la operación sea un empresario o
profesional que actúe como tal, en cuyo caso la expedición de la factura deberá
realizarse antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se hayan
realizado.
Modificación de la Base Imponible.
La modificación de la base
imponible por créditos incobrables efectuada por sujetos pasivos que no se
encuentren acogidos al régimen especial del criterio de caja, determinará el
nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto
pasivo deudor acogido a dicho régimen especial correspondientes a las operaciones
modificadas y que estuvieran aún pendientes de deducción.
Declaración de Concurso.
La declaración de concurso del
sujeto pasivo acogido al régimen especial del criterio de caja o del sujeto
pasivo destinatario de sus operaciones determinará, en la fecha del auto de
declaración del concurso, el devengo de las cuotas repercutidas y la deducción
de las cuotas soportadas respecto de las operaciones a las que haya sido de
aplicación este régimen, que estuvieran aún pendientes de devengo o deducción.
Si el sujeto pasivo es declarado
en concurso, deberá presentar, en los plazos generales, dos declaraciones-
liquidaciones por el período de liquidación trimestral o mensual en el que se
haya declarado el concurso, una referida a los hechos imponibles anteriores a
dicha declaración y otra referida a los posteriores.
Cuando la declaración-liquidación
relativa a los hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso
arroje un saldo a favor del sujeto pasivo, dicho saldo podrá compensarse en la
declaración-liquidación relativa a los hechos imponibles posteriores a dicha
declaración.
En caso de que el sujeto pasivo
no opte por la compensación referida, el saldo a su favor que arroje la
declaración-liquidación relativa a los hechos imponibles anteriores a la
declaración del concurso estará sujeto a las normas generales sobre
compensación y derecho a solicitar la devolución. En caso de que el sujeto
pasivo opte por la indicada compensación, el saldo a su favor que arroje la
declaración-liquidación relativa a los hechos imponibles posteriores a la
declaración del concurso, una vez practicada la compensación mencionada, estará
sujeto a las normas generales sobre compensación y derecho a solicitar la
devolución