Impuesto
sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos; IVMDH
Para todos aquellos interesados que me han venido
siguiendo en este asunto, y que iniciara allá por el año 2009, informaros que la
justicia europea a través del abogado general del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, (TUE) ha determinado
mediante la decisión prejudicial que os traslado íntegramente, que el IVMDH
(céntimo sanitario) vulnera la legislación comunitaria. Es más se opone a la
petición del Gobierno de España de limitar los efectos en el tiempo de su
sentencia, manifestando con rotundidad:
“no considero que proceda limitar los efectos en el tiempo de una declaración de no conformidad en las presentes circunstancias”; “Cualquier otra conclusión tendría la paradójica consecuencia de otorgar a las infracciones de mayor gravedad y mayor duración un trato más favorable.”
“no considero que proceda limitar los efectos en el tiempo de una declaración de no conformidad en las presentes circunstancias”; “Cualquier otra conclusión tendría la paradójica consecuencia de otorgar a las infracciones de mayor gravedad y mayor duración un trato más favorable.”
La empresa Transportes
Jodi Besora instó la cuestión prejudicial (ver entrada en este blog de
10/01/2011).
En consecuencia, sólo falta la ratificación por el
Tribunal de Justicia mediante la correspondiente Sentencia.
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jueves 24/10/2013
09:30 |
Fiscalidad
Transportes Jordi
Besora
Tribunal de Justicia
- Sala Tercera
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ES
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Nueva Gran Sala
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Petición de decisión prejudicial – Tribunal Superior de Justicia de
Cataluña – Interpretación del artículo 3, apartado 2, de la Directiva
92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general,
tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos
especiales (DO L 76, p. 1) – Hidrocarburos – Impuesto especial
sobre las ventas minoristas de ciertos hidrocarburos – Imposición indirecta
diferente del impuesto especial que persigue finalidades específicas – Impuesto
que persigue un objetivo que puede alcanzarse mediante otro impuesto
armonizado – Impuesto establecido coetáneamente a la transferencia de unas
competencias a las Comunidades Autónomas con el objeto de atender, en parte,
a los gastos que producen las competencias transferidas – Finalidad puramente
presupuestaria
Abogado General : Wahl |
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CONCLUSIONES DEL
ABOGADO GENERAL
SR. NILS WAHL
presentadas el 24 de
octubre de 2013 (1)
Asunto C‑82/12
Transportes
Jordi Besora, S.L.
contra
Tribunal
Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC),
Generalitat
de Catalunya
Petición de decisión
prejudicial planteada por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Sala de
lo Contencioso Administrativo)
«Directiva 92/12/CEE – Impuestos
especiales – Hidrocarburos – Artículo 3, apartado 2 – Finalidad específica –
Conformidad con el sistema general de los impuestos especiales o del IVA –
Impuesto nacional que grava las ventas minoristas de determinados hidrocarburos
– Limitación de los efectos en el tiempo de una sentencia»
1. El
presente asunto tiene por objeto la interpretación que debe darse al artículo
3, apartado 2, de la Directiva 92/12/CEE (en lo sucesivo, «Directiva sobre los
impuestos especiales»). (2)
Esta disposición reconoce la facultad de los Estados miembros de introducir o
mantener gravámenes indirectos sobre productos que ya están sujetos a normas
armonizadas en materia de impuestos especiales. Sin embargo, ese derecho se
supedita a dos requisitos: i) que el impuesto de que se trate persiga una
finalidad específica, y ii) que respete las normas aplicables a los
impuestos especiales o (3)
al IVA para la determinación de la base imponible, la liquidación, el devengo y
el control del impuesto.
2. Mediante
su petición de decisión prejudicial, el Tribunal Superior de Justicia de
Cataluña solicita que se dilucide si un impuesto indirecto concreto sobre las
ventas minoristas de determinados hidrocarburos (Impuesto sobre las Ventas
Minoristas de Determinados Hidrocarburos; en lo sucesivo, «IVMDH»), que grava el
consumo de tales productos, es conforme con el artículo 3, apartado 2, de la
Directiva sobre los impuestos especiales. Más concretamente, el tribunal
remitente desea que se aclaren dos cuestiones: qué se entiende por «finalidad
específica» en el sentido de esa disposición y cuáles son los requisitos para
que un impuesto indirecto se considere conforme con el sistema general de
normas impositivas relativas a los impuestos especiales o al IVA. Dadas las
consecuencias económicas que entraña, el asunto suscita también la cuestión de
si deberían limitarse en el tiempo los efectos de una posible declaración de no
conformidad.
3. A
continuación, explicaré por qué no considero que el IVMDH sea conforme con el
artículo 3, apartado 2, de la Directiva sobre los impuestos especiales.
Asimismo, expondré las razones por las que no creo que sea adecuado limitar los
efectos de una declaración de no conformidad en las circunstancias del presente
asunto.
I. Marco jurídico
A. Derecho de la
Unión
4. Con
arreglo al artículo 1, apartado 1, el objetivo de la Directiva sobre los
impuestos especiales es establecer «el régimen de los productos objeto de
impuestos especiales y de otros impuestos indirectos que gravan directa o
indirectamente el consumo de dichos productos, con exclusión del impuesto sobre
el valor añadido y de los impuestos establecidos por la [Unión Europea]».
5. A
tenor del artículo 3, apartado 1, la Directiva es aplicable, en particular, a
los hidrocarburos. El artículo 3, apartado 2, de la Directiva establece lo
siguiente:
«Los productos a que se refiere el apartado 1 podrán
estar gravados por otros impuestos indirectos de finalidad específica, a
condición de que tales impuestos respeten las normas impositivas aplicables en
relación con los impuestos especiales o el IVA para la determinación de la base
imponible, la liquidación, el devengo y el control del impuesto.»
6. El
artículo 6, apartado 1, de la Directiva tiene el siguiente tenor:
«1. El impuesto se devengará en el momento de la
puesta a consumo o cuando se comprueben las diferencias que deberán someterse a
impuestos especiales de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del
artículo 14.
Se considerará puesta a consumo de productos objeto de
impuestos especiales:
a) cualquier
salida […] del régimen suspensivo;
b) la
fabricación […] de esos productos fuera del régimen suspensivo;
c) la
importación […] de tales productos cuando no se acojan al régimen suspensivo.»
B. Derecho
español
7. El
IVMDH fue creado en España mediante la Ley estatal 24/2001. (4)
Su artículo 9 dispone lo siguiente:
«Con efectos a partir del día 1 de enero de 2002, se
crea un nuevo Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados
Hidrocarburos, que se regirá por las siguientes disposiciones:
Uno. Naturaleza.
1. El
Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos es un
tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquéllos,
gravando en fase única […] las ventas minoristas de los productos
comprendidos en su ámbito objetivo […]
[...]
3. Los
rendimientos que se deriven del presente Impuesto quedarán afectados en su
totalidad a la financiación de gastos de naturaleza sanitaria orientados por
criterios objetivos fijados en el ámbito nacional. No obstante lo anterior, la
parte de los recursos derivados de los tipos de gravamen autonómicos podrá
dedicarse a financiar actuaciones medioambientales que también deberán
orientarse por idéntico tipo de criterios.
[...]
Tres. Ámbito objetivo.
1. Los
hidrocarburos que se incluyen en el ámbito objetivo de este Impuesto son las
gasolinas, el gasóleo, el fuelóleo y el queroseno no utilizado como combustible
de calefacción […]
[…]
Cinco. Hecho imponible.
1. Están
sujetas al impuesto las ventas minoristas de los productos comprendidos en su
ámbito objetivo. También están sujetas las operaciones que impliquen el
autoconsumo de los productos gravados por los sujetos pasivos del impuesto.
[…]
Siete. Sujetos pasivos.
Son sujetos pasivos los propietarios de los productos
gravados que realicen respecto de los mismos las operaciones sujetas al
impuesto. [...]
[…]
Ocho. Devengo.
1. El
impuesto se devenga en el momento de la puesta de los productos comprendidos en
el ámbito objetivo a disposición de los adquirentes o, en su caso, en el de su
autoconsumo y siempre que el régimen suspensivo […] de Impuestos Especiales,
haya sido ultimado.
[…]
Nueve. Base imponible.
1. La
base del impuesto estará constituida por el volumen de los productos objeto del
impuesto, expresado en miles de litros […]
[…]
Diez. Tipo de gravamen.
1. El
tipo de gravamen aplicable a cada producto gravado se formará mediante la suma
de los tipos estatal y autonómico.
[…]
3. El
tipo autonómico será aquel que, conforme a lo previsto en la Ley que regule las
nuevas medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de
las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatutos de Autonomía, sea aprobado
por la Comunidad Autónoma. Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado tipo
alguno, el tipo de gravamen del impuesto será sólo el estatal.
[…]»
II. Hechos, procedimiento y
cuestiones prejudiciales
8. Transportes
Jordi Besora, S.L. (en lo sucesivo, «TJB») es una empresa de transporte
establecida en la Comunidad Autónoma de Cataluña. Para el funcionamiento de sus
vehículos, TJB adquiere una gran cantidad de combustible. Entre 2005 y 2008,
dichas compras fueron gravadas con el IVMDH y se le repercutió un total de
45.632,38 EUR.
9. El
30 de noviembre de 2009, TJB solicitó a la Oficina Gestora de Impuestos
Especiales que le devolviera el IVMDH abonado entre 2005 y 2008, por considerar
que este impuesto es contrario al artículo 3, apartado 2, de la Directiva sobre
los impuestos especiales. Sin embargo, la solicitud de TJB fue denegada
mediante resolución de 1 de diciembre de 2009.
10. TJB
impugnó dicha resolución ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de
Cataluña (en lo sucesivo, «TEARC»). La reclamación fue desestimada mediante
resolución de 10 de junio de 2002.
11. Posteriormente,
TJB interpuso recurso contencioso-administrativo contra dicha resolución ante
el tribunal remitente, que ha planteado las siguientes cuestiones
prejudiciales:
«1) El
artículo 3, apartado 2, de [la Directiva sobre los impuestos especiales] y, en
particular, la exigencia de “finalidad específica” de un determinado impuesto,
a) ¿Debe
interpretarse en el sentido de que exige que el objetivo que persiga no sea
susceptible de ser alcanzado a través de otro impuesto armonizado?
b) ¿Debe
interpretarse en el sentido de que concurre una finalidad puramente
presupuestaria cuando un determinado tributo se haya establecido coetáneamente
a la transferencia de unas competencias a unas Comunidades Autónomas a las que,
a su vez, se les ceden los rendimientos derivados de la recaudación del tributo
con el objeto de atender, en parte, los gastos que producen las competencias
transferidas, pudiendo establecerse una diversidad de tipos de gravamen, según
el territorio de cada Comunidad Autónoma?
c) Para
el caso de que se diera una respuesta negativa al interrogante anterior, ¿debe
interpretarse la noción de “finalidad específica” en el sentido de que el
objetivo en que consista deba ser exclusivo o, por el contrario, admite la
consecución de varios objetivos diferenciados, entre los que se encuentre también
el meramente presupuestario dirigido a la obtención de financiación de
determinadas competencias?
d) De
responderse el anterior interrogante admitiendo la consecución de varios
objetivos, ¿qué grado de relevancia debe entrañar un determinado objetivo, a
los efectos del artículo 3, apartado 2 de [la Directiva sobre los impuestos
especiales], para colmar el requisito de que el tributo responda a una
“finalidad específica” en el sentido admitido por la jurisprudencia del
Tribunal de Justicia y cuáles serían los criterios para delimitar la finalidad
principal de la accesoria?
2) El
artículo 3, apartado 2, de [la Directiva sobre los impuestos especiales] y, en
particular, la condición de respetar las normas impositivas aplicables en
relación con los impuestos especiales o el IVA para la determinación del
devengo,
a) ¿Se
opone a un impuesto indirecto no armonizado (como el IVMDH) que se devenga en
el momento de la venta minorista del carburante al consumidor final, a
diferencia del impuesto armonizado (“Impuesto sobre Hidrocarburos”, (5)
que se devenga cuando los productos salgan del último depósito fiscal) o del
IVA (que, aun devengándose también [en el] momento de la venta minorista final,
es exigible en cada fase del proceso de producción y distribución), por
entender que no respeta –en expresión de la sentencia EKW y Wein & Co (apartado 47)–
el sistema general de una u otra de las citadas técnicas impositivas, tal como
las regula la normativa [de la Unión]?
b) Para
el caso que se diera una respuesta negativa al anterior interrogante, ¿debe
interpretarse que dicha condición de respeto se cumple sin necesidad de que
existan coincidencias a los efectos del devengo, por la simple circunstancia de
que el impuesto indirecto no armonizado (en este caso, el IVMDH) no interfiera
–en el sentido de que no impida ni dificulte– el funcionamiento normal del
devengo de los impuestos especiales o del IVA?»
12. Han
presentado observaciones escritas TJB, la Generalitat de Catalunya, los
Gobiernos español, griego y portugués y la Comisión. En la vista de 26 de junio
de 2013 se oyeron los informes orales de TJB, la Generalitat de Catalunya, los
Gobiernos español y francés y la Comisión.
III. Análisis
A. Cuestiones
preliminares
13. El
tribunal remitente ha dividido las dos cuestiones prejudiciales en una serie de
partes. Sin embargo, entiendo que mediante dichas cuestiones se solicita que se
dilucide, en definitiva, si el artículo 3, apartado 2, de la Directiva sobre
los impuestos especiales se opone a un impuesto indirecto como el IVMDH,
controvertido en el presente asunto.
14. Dado
que el cumplimiento del artículo 3, apartado 2, de la Directiva sobre los
impuestos especiales exige que concurran los dos requisitos que se han indicado
en el anterior apartado 1 (a saber, i) que el impuesto persiga una
«finalidad específica», y ii) que respete el sistema general de los
impuestos especiales o del IVA), examinaré uno a uno estos requisitos. Sin
embargo, antes de abordar la cuestión de qué constituye una finalidad
específica, analizaré brevemente la naturaleza del artículo 3, apartado 2, de
la Directiva sobre los impuestos especiales dentro del sistema establecido por
esa Directiva.
15. Ha
de tenerse presente que la propuesta original de la Comisión de una Directiva
sobre los impuestos especiales establecía que los productos comprendidos en el
ámbito de la Directiva «[…] no [estarían] sujetos a otros gravámenes que no
sean los impuestos especiales y el impuesto sobre el valor añadido». (6)
Sin embargo, el Consejo insistió en que los Estados miembros conservaran una
potestad tributaria residual. Esto se justificó por los distintos
planteamientos respecto a los impuestos especiales y al papel de los impuestos
indirectos en la aplicación de políticas no presupuestarias en los Estados
miembros. La inclusión del artículo 3, apartado 2, en la Directiva sobre los
impuestos especiales refleja la postura adoptada por el Consejo sobre lo que
consideró el nivel adecuado de armonización en este ámbito. (7)
16. Además,
al interpretar el artículo 3, apartado 2, de la Directiva sobre los impuestos
especiales, debe tenerse presente que esta disposición constituye una excepción
al sistema general de los impuestos especiales armonizados. Por lo tanto, debe
interpretarse de forma estricta. (8)
B. Primer
requisito: existencia de una «finalidad específica» no presupuestaria
17. La
jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en particular la sentencia EKW y Wein
& Co, contiene criterios de los que puede inferirse una respuesta a la
cuestión prejudicial planteada por el tribunal remitente.
18. En
lo que respecta al extremo de qué constituye una «finalidad específica» en el
sentido del artículo 3, apartado 2, de la Directiva sobre los impuestos
especiales, el Tribunal de Justicia ha declarado que debe entenderse como un
objetivo distinto del «puramente presupuestario». (9)
También ha confirmado que el aumento de la autonomía municipal mediante el reconocimiento
de una potestad tributaria constituye en sí mismo un objetivo puramente
presupuestario, por lo que dicho objetivo no puede estar comprendido en la
excepción del artículo 3, apartado 2, de la Directiva sobre los impuestos
especiales. (10)
Por consiguiente, debe señalarse que, para cumplir esa disposición, el impuesto
indirecto de que se trate no debe tener solamente una finalidad presupuestaria.
19. A
este respecto, de los autos trasladados al Tribunal de Justicia se desprende
que el IVMDH se estableció al mismo tiempo en que se transfirieron a las
Comunidades Autónomas determinadas competencias en materia sanitaria. Ha
quedado acreditado que la finalidad del IVMDH era hacer frente, en parte, a los
gastos ocasionados por el traspaso de dichas competencias. La Generalitat de
Catalunya confirmó este extremo en sus observaciones escritas y admitió que el
IVMDH se creó con la finalidad de garantizar que las Comunidades Autónomas
poseyeran recursos suficientes para atender los gastos sanitarios asumidos como
consecuencia de la transferencia de competencias en materia sanitaria. En la vista,
se explicó, además, que los rendimientos procedentes del IVMDH se han
utilizado, en particular, para construir hospitales nuevos.
20. En
este contexto, se suscita la siguiente cuestión: ¿puede un impuesto indirecto,
que responde (al menos en parte) a una finalidad presupuestaria por cuanto
financia las competencias transferidas en materia sanitaria, considerarse sin
embargo comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 3, apartado 2, de
la Directiva sobre impuestos especiales?
21. Aunque
corresponde al tribunal remitente efectuar apreciaciones de hecho y aplicar el
marco interpretativo proporcionado por el Tribunal de Justicia a los hechos del
litigio del que conoce, debo confesar que me resulta difícil aceptar que un
impuesto indirecto como el IVMDH pueda tener una «finalidad específica» en el
sentido del artículo 3, apartado 2, de la Directiva sobre impuestos especiales.
De hecho, según el tribunal remitente, el IVMDH persigue el mismo objetivo que
el impuesto especial armonizado (el IH), a saber, reducir los costes sociales
(sanitarios y medioambientales) provocados por el consumo de hidrocarburos.
22. Hay
que reconocer que no puede descartarse que un impuesto que –además de perseguir
una finalidad presupuestaria– está destinado específicamente a proteger la
salud pública o el medio ambiente pueda tener una «finalidad específica» en el
sentido del artículo 3, apartado 2. (11)
Sin embargo, en mi opinión, la circunstancia de que el propósito de las leyes
que establecen el IVMDH y el IH coincida excluye, desde un principio, la
posibilidad de invocar el artículo 3, apartado 2, de la Directiva sobre los
impuestos especiales. En efecto, debido a esta coincidencia, el IVMDH no puede
interpretarse en el sentido de que tiene una finalidadespecífica en
el sentido del artículo 3, apartado 2, de dicha Directiva. (12)
Tal interpretación sencillamente pondría en riesgo los esfuerzos para armonizar
el régimen de los impuestos especiales y daría lugar a un impuesto especial
adicional, contrario al objetivo mismo de la Directiva sobre los impuestos
especiales, eliminar los obstáculos que subsisten en el mercado
interior. En efecto, a pesar del objetivo de protección de la salud
pública y el medio ambiente, expresado en términos generales, ambos
instrumentos parecen tener, en definitiva, la misma finalidad presupuestaria de
hacer frente a necesidades generales de gasto público en un ámbito
determinado. (13)
23. Además
–aun suponiendo que no exista la coincidencia de finalidades antes descrita–
considero que pueden utilizarse dos criterios para determinar si un impuesto
indirecto, como el IVMDH en el presente asunto, persigue una «finalidad
específica» en el sentido del artículo 3, apartado 2, de la Directiva sobre los
impuestos especiales. Estos criterios son: i) la estructura del propio
impuesto (y, más concretamente, sus modalidades de liquidación), o ii) la
afectación de los rendimientos procedentes del impuesto para promover la
consecución de una finalidad específica (no presupuestaria). (14)
Considero que el segundo criterio, indicado en el inciso ii), es
secundario respecto del expuesto en el inciso i) y sólo entra en juego
cuando no puede determinarse con arreglo al primer criterio si el impuesto de
que se trata persigue una finalidad específica.
24. En
primer lugar, la estructura de un impuesto indirecto puede constituir una
indicación especialmente útil de la finalidad no presupuestaria de un tributo.
De hecho, considero que esa «estructura» constituye la herramienta principal
para identificar una «finalidad específica». Ello se debe a que un impuesto
rara vez escapa a las limitaciones de una finalidad presupuestaria, a menos que
su estructura atestigüe la existencia de otro objetivo, no presupuestario.
25. Más
concretamente, puede identificarse una finalidad no presupuestaria cuando un
impuesto se fija en un nivel que desincentiva o incentiva un determinado
comportamiento. Así ocurre, en particular, cuando el nivel del impuesto varía
en función de los efectos perjudiciales para la salud o el medio ambiente del
producto gravado. (15)
Un extremo importante que debe subrayarse es que, en la medida en que la
estructura del impuesto indique que tiene una finalidad específica, los
rendimientos recaudados podrán afectarse a cualquier uso que se considere
conveniente. A este respecto –y a pesar del hecho de que la supuesta finalidad
del IVMDH es reducir los efectos
perjudiciales del consumo de hidrocarburos–, deseo señalar que no se ha
proporcionado al Tribunal de Justicia información que sugiera que la estructura
del IVMDH está de hecho concebida específicamente para desincentivar el consumo
de hidrocarburos o para incentivar el consumo de otro tipo de producto
considerado menos perjudicial desde el punto de vista sanitario o
medioambiental. (16)
26. En
segundo lugar, aun cuando la estructura no indique la existencia de una
verdadera «finalidad específica», el impuesto de que se trate puede
considerarse no obstante comprendido en la excepción establecida en el artículo
3, apartado 2, de la Directiva sobre los impuestos especiales. Así sucede
cuando los rendimientos obtenidos se destinan a financiar medidas concretas que
contribuyan directamente a la consecución de una finalidad no presupuestaria
determinada (relativa, por ejemplo, a la protección de la salud pública o el
medio ambiente). En esta segunda hipótesis, que tiene carácter subsidiario,
considero que –para respetar el hecho de que el artículo 3, apartado 2,
constituye una excepción a la norma general– reviste especial importancia
establecer un vínculo suficientemente estrecho entre, por una parte, el modo en
que se emplean los rendimientos obtenidos y, por otra, la consecución de la
finalidad específica (no presupuestaria) del impuesto.
27. En
virtud del artículo 9, apartado 1, número 3, de la Ley 24/2001, los
rendimientos derivados del IVMDH deberán destinarse a medidas sanitarias y
medioambientales (si bien la financiación de medidas medioambientales parece
ser opcional). Por consiguiente, no cabe duda de que dicho impuesto está
destinado a una finalidad predeterminada. Sin embargo, la
finalidad sigue siendo, en mi opinión, meramente presupuestaria. En las
presentes circunstancias, la afectación de los rendimientos se define en
términos muy generales: las medidas financiadas por el IVMDH no están en absoluto
limitadas a aquellas respecto de las que podría afirmarse que guardan una
relación estrecha con el propósito de combatir los efectos perjudiciales del
consumo de los productos gravados.
28. Es
preciso establecer una distinción entre la finalidad del impuesto –que
constituye la esencia de la cuestión que se examina– y los posibles destinos a
los que se afectan sus rendimientos. A diferencia de la situación que se
produce con respecto al criterio de la «estructura» mencionado en el anterior
punto 24 (en la que los fondos obtenidos pueden utilizarse como se considere
conveniente), la cuestión de cómo se utilizan los rendimientos recaudados cobra
aquí una significación especial. Ello se debe a que, para establecer una
relación entre la afectación de los rendimientos y la finalidad específica del
impuesto en cuestión, es necesario que el destino al que se afecten los fondos
contribuya a la consecución de la finalidad no presupuestaria del impuesto (en
este caso, la reducción de los costes sociales relacionados con el consumo de
hidrocarburos).
29. En
otras palabras, aceptar que el cumplimiento del artículo 3, apartado 2, de la
Directiva sobre los impuestos especiales simplemente exigiría que los
rendimientos tributarios se afectaran a una finalidad predeterminada (o, en su
caso, a finalidades predeterminadas, como sucede en el presente asunto)
privaría sencillamente de efectividad a la Directiva. En efecto, dicha
interpretación permitiría aplicar la excepción con independencia de que se
tratara de una finalidad, presupuestaria o de otro tipo, siempre que los
rendimientos tributarios se afectaran de manera específica para compensar
determinados costes soportados por las autoridades públicas. Además, permitiría
que los Estados miembros invocaran varias finalidades predeterminadas
concurrentes para justificar la necesidad de establecer otros impuestos
indirectos sobre los productos que regula la Directiva.
30. A mi
entender, la mera afectación de rendimientos tributarios a medidas sanitarias y
medioambientales con carácter general no basta para demostrar que el impuesto
persigue una finalidad no presupuestaria, según exige el artículo 3, apartado
2, de la Directiva sobre los impuestos especiales. En el presente asunto, no se
ha acreditado ninguna relación directa entre, por una parte, las medidas
financiadas con los rendimientos procedentes del IVMDH y, por otra, la
finalidad de eludir y subsanar las repercusiones perjudiciales derivadas del
consumo de hidrocarburos.
31. De
hecho, no hay nada en los autos trasladados al Tribunal de Justicia que sugiera
que los rendimientos recaudados a través del IVMDH deban afectarse a medidas
sanitarias o medioambientales específicas, lo que a su vez podría
confirmar la existencia de una finalidad no presupuestaria. Como se ha indicado
antes, los rendimientos derivados del IVMDH se han utilizado para cubrir gastos
(de carácter general) vinculados, en particular, a la asistencia sanitaria,
competencia que se transfirió a las Comunidades Autónomas simultáneamente a la
creación del IVMDH. Para estar comprendidas en la excepción establecida en el
artículo 3, apartado 2, de la Directiva sobre los impuestos especiales, las
normas nacionales deberían precisar, como mínimo, cómo deberán afectarse los
rendimientos recaudados (para promover la finalidad no presupuestaria del
impuesto). Además, cuando se adopten distintos niveles de imposición, las
normas que establezcan esos niveles deberían contener también criterios
objetivos sobre los que pueda basarse esa diferenciación.
32. A la luz de las
consideraciones anteriores, no creo que pueda estimarse que un impuesto
indirecto como el IVMDH tiene una «finalidad específica» en el sentido del
artículo 3, apartado 2, de la Directiva sobre los impuestos especiales.
Teniendo en cuenta esta conclusión, no es necesario analizar el segundo
requisito (respeto del sistema general de los impuestos especiales o del IVA). Para el supuesto de que el Tribunal de Justicia
decida no obstante llevar a cabo dicho análisis, formularé las siguientes
observaciones.
C. Segundo
requisito: respeto del sistema general de los impuestos especiales o
del IVA
33. Quisiera
recordar desde un principio que, a efectos del artículo 3, apartado 2, de
la Directiva sobre los impuestos especiales, basta, como señala el tribunal
remitente, con que un impuesto indirecto que persigue una finalidad específica
respete las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos
especiales oel IVA para i) la
determinación de la base imponible, ii) la liquidación, iii) el
devengo y iv) el control del impuesto. (17)
El tribunal remitente alberga dudas sobre si esto es así en el caso
del IVMDH.
34. La
cuestión del devengo constituye el elemento central de las dudas del tribunal
remitente en lo que concierne al segundo requisito. (18)
A este respecto, el Tribunal de Justicia declaró en la sentencia EKW y Wein
& Co que el impuesto controvertido en ese litigio «no [cumplía] las normas
relativas al devengo de los impuestos especiales, dado que sólo es
exigible en la fase de la venta al consumidor, y no en el
momento de la puesta al consumo» (el
subrayado es mío). (19)
35. Esa
conclusión es directamente aplicable al presente asunto.
36. De
hecho, con arreglo al artículo 6, apartado 1, de la Directiva sobre los impuestos
especiales, el impuesto se devengará «en el momento de la puesta a
consumo». (20)
Este momento se produce cuando el producto sale del último depósito fiscal.
Contrariamente a lo que se establece en esa disposición, de los autos resulta
que el IVMDH grava la venta minorista de tales productos (que se produce
después de la «puesta a consumo» en el sentido de la Directiva sobre los
impuestos especiales).
37. Sin
embargo, ha de reconocerse que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia
precisa que el respeto del «sistema general» de los impuestos especiales (o del
IVA) no exige que el impuesto indirecto en cuestión respete todas las
normas aplicables a los impuestos especiales en materia de determinación de la
base imponible, la liquidación, el devengo y el control del impuesto. En
cambio, exige que el impuesto indirecto sea conforme, en estos cuatro aspectos,
con el sistema general de los impuestos especiales o del IVA, tal como los
regula la normativa de la Unión. (21)
De hecho, como señaló el Abogado General Saggio, la exigencia de la total
coincidencia entre las dos normativas no sólo privaría de eficacia al artículo
3, apartado 2, sino que podría dar lugar a formas adicionales de impuestos
especiales, en contra del principio de unicidad del impuesto especial. (22)
38. Según
este razonamiento, parece que, si un Estado miembro pretende establecer un
impuesto indirecto con una finalidad específica vinculada a la protección de la
salud pública (y del medio ambiente) sobre determinados tipos de hidrocarburos,
sólo puede hacerlo en la medida en que ese impuesto respete todas las normas de
la Unión relativas a la categoría pertinente de productos en materia de
impuestos especiales o de IVA, pero no tendría que respetar también de manera
literal todas las normas específicas relativas a una determinada subcategoría
de tales productos –suponiendo que dichas normas efectivamente
existieran–. (23)
39. Sin
embargo, queda por resolver la cuestión de cuándo un impuesto respeta el
«sistema general» de una de esas técnicas impositivas. Además, ha de
dilucidarse si puede deducirse una incompatibilidad de la circunstancia de que
los impuestos de que se trata no se devengan en el mismo momento.
40. En
mi opinión, la respuesta a estas cuestiones reside en la ratio
legis de la Directiva sobre los impuestos especiales. El
Tribunal de Justicia ha declarado que la finalidad de esta Directiva es evitar
que los impuestos indirectos suplementarios obstaculicen indebidamente los
intercambios. Así sucedería, en particular, si los operadores económicos
estuvieran sometidos a formalidades distintas de las previstas por la normativa
de la Unión aplicable en relación con los impuestos especiales o el IVA. (24)
Cuando el impuesto indirecto de que se
trate afecte a este objetivo, no puede ser compatible con ninguno de esos
sistemas impositivos. Por lo tanto, el criterio pertinente es si el
impuesto interfiere en el buen funcionamiento del mercado, y no, como alegan la
Generalitat de Catalunya y el Gobierno español, si el impuesto interfiere en el
funcionamiento normal del sistema establecido por la Directiva sobre los
impuestos especiales (o de la Directiva sobre el IVA). (25)
41. En
efecto, aunque la Directiva sobre los impuestos especiales no distingue
expresamente entre los cuatro criterios (base imponible, liquidación, devengo y
control del impuesto) en cuanto a su orden de importancia respectivo para
determinar si el impuesto en cuestión respeta el sistema general de los
impuestos especiales o del IVA, la Directiva pone no obstante especial énfasis
en el devengo. Esto se debe a su importancia para el buen funcionamiento del
mercado interior. (26)
42. Un
extremo que no debe pasarse por alto es que la diferencia en lo que atañe al
devengo repercutirá en la duración del régimen suspensivo (aunque la diferencia
de duración puede depender de la naturaleza de los productos de que se trate).
Con arreglo a la Directiva sobre los impuestos especiales, el control del
producto cesa desde que éste abandona el depósito fiscal. Sin embargo, en el
caso que nos ocupa, el IVMDH exige que el control continúe hasta que el
producto se venda al consumidor final. En la vista quedó claro también que
existen otras diferencias entre el IVMDH y el sistema establecido por la
Directiva sobre los impuestos especiales: así ocurre especialmente en lo que
respecta a la obligación de declarar el impuesto controvertido y las
modalidades de liquidación del impuesto. (27)
43. En
lo que respecta al IVA, basta con señalar que, a raíz de la sentencia del
Tribunal de Justicia en el asunto EKW y Wein & Co, es jurisprudencia
acreditada que un impuesto indirecto como el IVMDH, que únicamente se percibe
en el momento de la venta al consumidor y no en cada fase del proceso de
producción y de distribución, como sucede con el IVA, no puede declararse
compatible con el sistema general del IVA. (28)
44. En síntesis, el establecimiento de un
impuesto adicional que se devenga en un momento diferente al del impuesto
especial (lo que también implica que los sujetos pasivos pueden diferir en lo
que respecta a los dos impuestos) crea formalidades adicionales para los
operadores en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. En
consecuencia, el artículo 3, apartado 2, de la Directiva sobre los impuestos
especiales se opone a dicho impuesto.
45. Por último, en lo que atañe a la cuestión
de si (suponiendo que persiguiera una finalidad específica) el IVMDH podría, a
pesar de la interpretación antes propuesta, considerarse conforme con el
artículo 3, apartado 2, sencillamente porque no obstaculiza ni dificulta el
funcionamiento normal del devengo de los impuestos especiales o del IVA, como
el tribunal remitente parece sugerir en la segunda parte de la segunda cuestión
prejudicial, me remito a las observaciones que he formulado en el punto 40 supra.
46. A la luz de todas
las consideraciones anteriores, estimo que el artículo 3, apartado 2, de la
Directiva sobre los impuestos especiales se opone a un impuesto indirecto como
el IVMDH controvertido en el litigio principal, cuando el tribunal nacional
considere que tal impuesto no tiene una finalidad no presupuestaria específica
y no respeta el sistema general de los impuestos especiales o del IVA para la
determinación del devengo.
D. ¿Procede
limitar los efectos en el tiempo de la sentencia del Tribunal de Justicia en el
presente asunto?
47. El Gobierno español ha solicitado que el
Tribunal de Justicia limite los efectos en el tiempo de su sentencia, en el
supuesto de que declare que el IVMDH no es conforme con el artículo 3, apartado
2, de la Directiva sobre los impuestos especiales. Dado el planteamiento
adoptado en estas conclusiones, es necesario examinar si esa limitación está
justificada en el presente asunto. Aun cuando de las alegaciones (29)
formuladas por el Gobierno español se desprende que las repercusiones
económicas de una declaración de no conformidad no pueden subestimarse en modo
alguno, no considero que proceda
limitar los efectos en el tiempo de una declaración de no conformidad en las
presentes circunstancias.
48. Ha
de recordarse, desde un principio, que la interpretación que el Tribunal de
Justicia hace de una norma del Derecho de la Unión pretende aclarar y precisar
el significado y el alcance de ésta, tal como habría debido ser entendida y
aplicada desde el momento de su entrada en vigor. En consecuencia, la norma –según ha sido interpretada por el Tribunal
de Justicia– debe aplicarse a todas las relaciones jurídicas, incluidas las
nacidas y constituidas antes de la sentencia en la que se haya realizado la
interpretación. (30)
Por lo tanto, en principio, el Tribunal de Justicia puede limitar los efectos
en el tiempo de sus sentencias únicamente en circunstancias excepcionales. (31)
49. El
Tribunal de Justicia ha aceptado anteriormente que puedan limitarse los efectos
en el tiempo de una sentencia cuando han concurrido dos requisitos
(acumulativos). Por una parte, debe acreditarse un «riesgo de repercusiones
económicas graves». Tales repercusiones deben resultar, en particular, del
elevado número de relaciones jurídicas constituidas de buena fe sobre la base
de una normativa considerada válidamente en vigor. Por otra parte, deben
haberse adoptado conductas ilícitas en razón de una incertidumbre objetiva e
importante en cuanto a la interpretación y el alcance de las disposiciones
pertinentes del Derecho de la Unión. A este respecto, el Tribunal de Justicia
ha atribuido especial importancia a la conducta de otros Estados miembros y de
la Comisión, que puede haber contribuido al comportamiento ilícito en cuestión. (32)
50. En
el presente asunto, el Gobierno español ha formulado tres alegaciones para
justificar que se limiten los efectos en el tiempo de una declaración de no
conformidad. En primer lugar, sostiene
que la aplicación retroactiva de tal sentencia entrañaría graves repercusiones
económicas para España y sus Comunidades Autónomas. Ello se debe a que, según
las estimaciones del Gobierno español, las devoluciones que habrían de
concederse en caso de una declaración de no conformidad ascenderían a unos
13.000 millones de euros (o el 1,25 % del producto interior bruto
español en 2011). (33)
En segundo lugar, afirma que la obligación de devolver los impuestos
incorrectamente recaudados pondría seriamente en peligro la financiación del
sistema de sanidad pública en el territorio de las Comunidades Autónomas. En
tercer lugar, el Gobierno español considera que la Comisión ha contribuido con
su comportamiento al incumplimiento de que se trata.
51. En
la vista, la Comisión y TJB cuestionaron, en particular, las estimaciones
efectuadas por el Gobierno español en lo que respecta a la magnitud del riesgo
económico que existe. En su opinión, las normas nacionales en materia de
prescripción excluirían automáticamente las solicitudes que se remonten a más
de cuatro años. Además, debido a la gran cantidad de pleitos pendientes, la
Comisión puso también en entredicho el efecto práctico de limitar la aplicación
retroactiva de una declaración de no conformidad.
52. Aun
suponiendo que las objeciones sean fundadas, no me cabe ninguna duda, como he
indicado antes, de que las cantidades de que se trata siguen siendo
considerables. En efecto, teniendo en cuenta, en particular, la situación económica
precaria que atraviesan actualmente España y sus Comunidades Autónomas, no cabe
descartar que tales cantidades entrañen un «riesgo de repercusiones económicas
graves» en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. (34)
53. Además, dado el
elevado número de relaciones jurídicas afectadas (aun cuando parece probable que
las devoluciones serán principalmente reclamadas por empresas como TJB), cabe
la posibilidad de que una declaración de no conformidad tenga graves
repercusiones en el sistema que contribuye a la financiación de las Comunidades
Autónomas. Tampoco pueden descartarse la confusión y perturbación de la
financiación autonómica de la asistencia sanitaria, dada la importancia del
IVMDH en las medidas de financiación adoptadas por las Comunidades Autónomas en
este ámbito. Sobre la base de estos factores, parece que concurre el primer
requisito en este asunto.
54. Sin embargo, el
(mero) hecho de que una sentencia dictada con carácter prejudicial pueda tener
repercusiones económicas significativas para un Estado miembro no basta, en
principio, para justificar que se limiten los efectos en el tiempo de una
sentencia. (35)
Cualquier otra conclusión tendría la paradójica consecuencia de otorgar a
las infracciones de mayor gravedad y mayor duración un trato más
favorable. (36)
Por esta razón, debe concurrir también el segundo requisito, relativo a la
incertidumbre en cuanto al significado y el alcance de las disposiciones
pertinentes del Derecho de la Unión.
55. Tal
incertidumbre no parece existir en el presente asunto. De hecho, éste debe
distinguirse del que dio lugar a la sentencia EKW y Wein & Co, en la que el
Tribunal de Justicia aceptó que debía limitarse el efecto retroactivo de la
sentencia. Ello se consideró justificado porque, en primer lugar, el artículo
3, apartado 2, no había sido anteriormente objeto de una decisión prejudicial y
de una orientación interpretativa por el Tribunal de Justicia. En segundo
lugar, el Tribunal de Justicia consideró que el comportamiento de la Comisión
pudo llevar al Gobierno austriaco a estimar razonablemente que la normativa
controvertida era conforme con el Derecho de la Unión. (37)
56. En
cambio, cuando se estableció el IVMDH, el Tribunal de Justicia ya había
proporcionado elementos de interpretación del artículo 3, apartado 2, de
la Directiva sobre los impuestos especiales y, sobre todo, se había pronunciado
sobre la incompatibilidad de un impuesto interpretado de manera similar en la
sentencia EKW y Wein & Co. (38)
Tampoco me convencen las alegaciones del Gobierno español en el sentido de que
actuó de buena fe al introducir el IVMDH. De hecho, no hay nada en los
autos trasladados al Tribunal de Justicia que sugiera que la Comisión indujo a
error al Gobierno español en lo que respecta a la licitud del IVMDH. Por el
contrario, ésta ha señalado claramente que considera ilícito el IVMDH.
57. De
hecho, antes de la introducción del IVMDH, se plantearon a la Comisión una
serie de cuestiones preliminares relativas a la conformidad con el Derecho de
la Unión de determinadas soluciones jurídicas que se estaban estudiando. La
respuesta dada por la Comisión, que se ha incluido en los autos, no corrobora,
en mi opinión, las afirmaciones del Gobierno español. En lugar de inducir
a España a creer que la legislación prevista era conforme con el Derecho de la
Unión, entiendo que la Comisión claramente volvió a indicar, haciendo
referencia en particular a la sentencia EKW y Wein & Co del Tribunal de
Justicia, los requisitos que deben concurrir para que un impuesto indirecto sea
conforme con el Derecho de la Unión. Al concluir su evaluación, dejó claro que
no consideraba que el proyecto de ley se ajustara al Derecho de la Unión. El inicio de un procedimiento de
infracción contra España por este motivo confirma además la opinión de la
Comisión sobre la ilicitud del IVMDH. Por consiguiente, no considero que
proceda limitar los efectos en el tiempo de la sentencia del Tribunal de Justicia
en el presente asunto.
58. Dicho
esto, no creo que pueda descartarse categóricamente que en determinadas
circunstancias completamente excepcionales en las que la repercusión económica
de la retroactividad sería especialmente grave, el Tribunal de Justicia pudiera
considerar limitar los efectos en el tiempo de su sentencia, aun cuando no
concurra el segundo requisito, relativo a la buena fe. Así ocurriría, en
particular, cuando las repercusiones económicas se consideren manifiestamente
desproporcionadas con respecto al grado de negligencia en que se haya
incurrido. No obstante, he de advertir contra el abandono del criterio de la
buena fe en las presentes circunstancias. Como he señalado antes, España parece
haber asumido deliberadamente el riesgo de seguir adelante con la legislación
controvertida y, en consecuencia, esa legislación se ha aplicado durante muchos
años en perjuicio del consumidor final y del mercado interior.
IV. Conclusión
59. A la
luz de los argumentos expuestos, propongo al Tribunal de Justicia que responda
del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Tribunal
Superior de Justicia de Cataluña:
«El artículo 3,
apartado 2, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992,
relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos
objeto de impuestos especiales, se opone a un impuesto indirecto como el
Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos
controvertido en el litigio principal, cuando el tribunal nacional considere
que tal impuesto no tiene una finalidad no presupuestaria específica y no
respeta el sistema general de los impuestos especiales o del IVA para la
determinación del devengo.»
2 –
Directiva del Consejo de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general,
tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos
especiales (DO L 76, p. 1), en su versión modificada. Desde el 1 de
abril de 2010, la Directiva 92/12 ha sido derogada y sustituida por la
Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al
régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la
Directiva 92/12/CEE (DO 2009 L 9, p. 12).
3 – La formulación del artículo 3, apartado 2, de
la Directiva sobre los impuestos especiales ha sido anteriormente fuente de
confusión. Ello se debe a que algunas versiones lingüísticas hacen referencia a
«impuestos especiales e IVA», mientras que otras contienen la expresión
«impuestos especiales o IVA». Dado que las normas sobre impuestos especiales e
IVA son, en muchos aspectos, incompatibles entre sí y que la conformidad con
ambas entrañaría muchas dificultades prácticas, el Tribunal de Justicia ha
declarado que basta con que el impuesto de que se trate sea conforme con el sistema
general de los impuestos especiales o del
IVA; véanse las sentencias de 24 de febrero de 2000, Comisión/Francia (C‑434/97,
Rec. p. I‑1129), apartados 24 y 27, y de 9 de marzo de 2000, EKW y Wein
& Co (C‑437/97, Rec. p. I‑1157), apartados 44 y 47.
4 –
Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del
Orden Social (BOE nº 313, de 31 de diciembre de 2001).
5 – El Impuesto
sobre Hidrocarburos (en lo sucesivo, «IH») está regulado por la Ley 38/1992, de
28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
6 –
Propuesta de Directiva del Consejo relativa al régimen general, tenencia y
circulación de los productos sujetos a impuestos especiales, COM (90) 431 final
(DO C 322, p. 1), artículo 3, apartado 2.
9 –
Sentencia EKW y Wein & Co, apartado 31. Véanse también las sentencias de 10
de marzo de 2005, Hermann (C‑491/03, Rec. p. I‑2025), apartado 16, y
Comisión/Francia, apartado 19.
11 –
Véanse la sentencia Comisión/Francia y las conclusiones del Abogado General
Saggio presentadas en el asunto EKW y Wein & Co, punto 39. Véanse también
las conclusiones del Abogado General Fennelly presentadas en el asunto
Braathens (sentencia de 10 de junio de 1999, C‑346/97, Rec. p. I‑3419),
punto 14.
12 – Véanse, en el mismo sentido, las conclusiones
del Abogado General Ruiz-Jarabo Colomer presentadas en el asunto Hermann,
punto 44.
13 – Aunque un impuesto especial, como el IH,
podría considerarse un impuesto medioambiental, ya que la producción y el uso
de hidrocarburos afecta sin duda al medio ambiente, ello no modifica la
finalidad subyacente de obtener fondos para financiar funciones públicas.
14 –
Véanse, en el mismo sentido, las conclusiones del Abogado General Fennelly
presentadas en el asunto Braathens, punto 15, y las conclusiones del Abogado
General Saggio presentadas en el asunto EKW y Wein & Co,
punto 40.
15 – Véase, en este sentido, la sentencia
Comisión/Francia, que se refería a un impuesto indirecto sobre el alcohol que
gravaba las bebidas alcohólicas con un grado alcohólico superior al 25 %
por volumen. Véanse también las conclusiones del Abogado General Fennelly
presentadas en el asunto Braathens, punto 15, y las conclusiones del Abogado
General Ruiz-Jarabo Colomer presentadas en el asunto Hermann, punto 43.
16 – Sin embargo, de la resolución de remisión se
desprende que se aplican diferentes niveles de imposición en una serie de
Comunidades Autónomas. Aunque es cierto que el efecto disuasorio puede depender
de distintas circunstancias (y puede estar incluso sujeto a diferencias
regionales), esto parece indicar que el IVMDH es un instrumento meramente
presupuestario en la medida en que su estructura (en la práctica, el nivel
impositivo) no está fijada de manera inequívoca en un nivel considerado
suficientemente alto para desincentivar el consumo de hidrocarburos gravados.
Además, deseo recordar que la introducción y el mantenimiento de distintos
niveles de imposición exige una autorización conforme al artículo 19 de la
Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se
reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos
y de la electricidad (DO L 283, p. 51), que es aplicable a los
hidrocarburos.
17 –
Véase el punto 1 supra. Véanse también las
sentencias Comisión/Francia, apartado 27, y EKW y Wein & Co, apartados
44 y 47.
18 – El tribunal remitente no ha facilitado al
Tribunal de Justicia información detallada en cuanto a las diferencias en
relación con la base imponible, la liquidación y el control del impuesto. En la
vista, TJB proporcionó al Tribunal de Justicia información sobre las
diferencias entre el IVMDH y los requisitos contenidos en la Directiva sobre
los impuestos especiales, mientras que el Gobierno español, después de realizar
una comparación exhaustiva del IVMDH con el impuesto especial y el IVA en lo
que respecta a la base imponible, la liquidación, el devengo y el control del
impuesto, concluyó que el IVMDH no interfiere en ninguno de esos sistemas
impositivos.
20 – Véase también el artículo 4, apartado 2, de la
Directiva 2003/96, que establece que, «a efectos de la presente Directiva, se
entenderá por “nivel de imposición” la carga total que representa la
acumulación de todos los impuestos indirectos (a excepción del IVA) calculada
directa o indirectamente sobre la cantidad de productos energéticos o de
electricidad en el momento de su puesta a consumo».
23 – Por consiguiente –y contrariamente a lo que el
Gobierno francés alegó en la vista – no considero que, a efectos de la
imposición de los hidrocarburos, sea pertinente que el artículo 21, apartado 5,
de la Directiva 2003/96 establezca, en relación con la la electricidad y el gas
natural (que no forman parte de los hidrocarburos), que tales productos se
convertirán en imponibles en el momento de efectuarse el suministro por parte
del distribuidor o del redistribuidor.
25 Directiva
2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común
del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347, p. 1).
26 – El cuarto considerando de la Directiva sobre
los impuestos especiales subraya expresamente la necesidad de que el devengo de
los impuestos especiales sea idéntico en todos los Estados miembros.
27 – El IH debe incluirse en una declaración
tributaria mensual, mientras que el IVMDH se incluye en una declaración
tributaria trimestral. En cuanto a la liquidación del impuesto, el impuesto
especial sobre hidrocarburos se calcula sobre la base de su temperatura a 18°,
mientras que la temperatura para el IVMDH es la temperatura ambiente.
28 – Sentencia EKW y Wein & Co, apartado 49. Al
declarar que el impuesto controvertido en dicho litigio era incompatible con el
Derecho de la Unión, el Tribunal de Justicia también subrayó el hecho de que, a
diferencia del IVA, un impuesto indirecto que sólo se devenga en el momento de
la venta al consumidor final se calcula sin deducción alguna del impuesto
soportado anteriormente. Aun cuando esto parece ser la consecuencia directa del
hecho de que un impuesto se devengue cuando el producto se vende al consumidor
final, ha de señalarse que, incluso en este aspecto, el IVMDH obedece a la
misma lógica que el impuesto controvertido en el asunto EKW y
Wein & Co.
30 –
Véase, por ejemplo, la sentencia de 10 de mayo de 2012, FIM Santander Top 25
Euro (C‑338/11 a C‑347/11), apartado 58 y jurisprudencia citada.
31 –
Ibidem, apartado 59 y jurisprudencia citada. Véase también,
por ejemplo, la sentencia de 6 de marzo de 2007, Meilicke y otros (C‑292/04,
Rec. p. I‑1835), apartado 36 y jurisprudencia citada.
32 –
Por ejemplo, véase la sentencia FIM Santander Top 25 Euro, apartado 60 y jurisprudencia
citada. Ello es aplicable también en los asuntos relativos a impuestos
recaudados por autoridades nacionales competentes; véase la sentencia EKW y
Wein & Co, apartados 55 a 60.
33 – Aunque no cabe duda de que semejante carga
económica adicional tendría consecuencias devastadoras para cualquier Estado,
la gravedad de las repercusiones que tendría para un Estado miembro en la
situación económica de España no puede, en mi opinión, subestimarse.
34 – Véanse las conclusiones del Abogado General
Tizzano presentadas en el asunto Meilicke y otros, puntos 34 y 35. En dicho
asunto, el Gobierno alemán consideró que, si no se limitaba el efecto de una
declaración de no conformidad, se habrían producido devoluciones tributarias
equivalentes al 0,25 % del producto interior bruto alemán en 2004. Ha de
señalarse que el Tribunal de Justicia no acogió la propuesta del Abogado
General de limitar la retroactividad de la sentencia en dicho asunto.
35 – Sentencia de 15 de marzo de 2005, Bidar (C‑209/03,
Rec. p. I‑2119), apartado 68 y jurisprudencia citada.
38 – Véase también la sentencia Comisión/Francia.
Ha de señalarse que, en ese asunto, no se cuestionó la «finalidad específica»
del impuesto francés controvertido, sino simplemente su conformidad con las
normas en materia de impuestos especiales o de IVA. A mi entender, ello se debe
a que el impuesto estaba estructurado de una manera que
podía fomentar la finalidad no presupuestaria alegada por las autoridades
francesas.
