Estando próximas las fiestas navideñas, no viene nada mal
hacer una serie de consideraciones al respecto de las típicas comidas de
empresa que se producen en estas fechas, no sea que al final nos resulten un
poco indigestas.
¿Alguien aseguraría que los ágapes pantagruélicos presididos
por empresarios de renombre no son deducidos fiscalmente en el impuesto de
sociedades?, ¿quién no ha visto a algún contertulio en comida de grupo tomar
discretamente la factura para aplicarlo como deducción fiscal?, ¿no es humana
la tentación de intentar desgravar los gastos de aquélla comida con posibles
clientes o con personas que pueden traer clientes?
Y ya en el mundo de las deducciones de las facturas por
comidas cara al Impuesto de Sociedades, la casuística es inmensa y es difícil
fijar la frontera de la “comida de y para la empresa” respecto de la “comida
para los empresarios” Veamos.
1. El punto de partida sobre la utilidad de las facturas
correspondientes a “gastos de comidas” cara a deducirlos del impuesto de
sociedades es el art.14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que
establece lo siguiente:
“1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente
deducibles: *(…) e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán
comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o
proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con
respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa
o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se
hallen correlacionados con los ingresos”.
Asimismo, el artículo 19.3 de la LIS condiciona la
deducibilidad fiscal de los gastos en los siguientes términos:
“3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan
imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias …”.
2. Por tanto, la interpretación literal de la Ley impone que
los gastos hayan sido satisfechos (reales), que figuren reflejados en la
contabilidad y que estén correspondan a alguno de estos conceptos a) relaciones
públicas con clientes o proveedores; b) gastos habituales, por uso o costumbre,
con el personal de la empresa; c) gastos relacionados con la promoción de
ventas; d) gastos correlacionados con la obtención de ingresos.
Sobre la letra de la Ley, el afán del empresario es deducir
los gastos de las facturas y el afán de la Administración tributaria es que no
sean deducibles. Los Tribunales tienen la última palabra.
3. La reciente Sentencia de la Sala de lo
Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 3 de Octubre de 2013
(rec.311/2010) aclara la cuestión, poniendo coto a los excesos de deducción por
tales conceptos.
A) En primer lugar, precisa los requisitos para que los
gastos de comidas reflejados en las facturas de la empresa se beneficien de la
consideración de gasto deducible:
“SEXTO.- La Sala entiende, por tanto, que al margen de su
adecuada contabilización, es necesario probar que los gastos documentados en
las facturas, tickets (cuya admisibilidad general hemos aceptados en otros
casos donde había mayor prueba de las circunstancias que rodearon el gasto, que
aquí están ausentes), se corresponden con servicios efectivamente prestados y,
además de ello, resultan necesarios para la obtención de los ingresos, así como
que existe una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos que siendo
de la incumbencia de la parte, no han sido suficientemente acreditados”.
Además deja claro que una cosa es la flexibilidad de los
gastos en concepto de relaciones públicas, o gastos de promoción de productos
propios, por atenciones a clientes o proveedores y otra muy distinta es
pretender la flexibilidad hasta el punto de no tener que probar la relación de
tales gastos con los ingresos.
B) En segundo lugar, la Sentencia precisa que la aportación
de las facturas por el empresario puede desplazar la carga de la contraprueba a
la Administración pero no impide el juego del principio complementario de
“facilidad probatoria” que lleva a imponer al empresario un plus de esfuerzo
probatorio para bien en vía administrativa o bien contencioso-administrativa,
facilitar toda la información de las facturas para acreditar la realidad,
necesidad y alcance del gasto.
“Por otro lado, el artículo 217 de la LEC, que disciplina la
carga de la prueba, traslada ésta a la parte procesal que, teniendo facilidad
para valerse de la prueba fundamental para su derecho, se abstiene de
presentarla, lo que puede modular la regla general del apartado 1 del artículo.
Esto es, que aun cuando aceptáramos la tesis de la entidad recurrente en el
sentido de que, una vez aportadas las facturas o documentos equivalentes y
acreditada su adecuada contabilización, la sociedad quedaría dispensada de
prueba complementaria enderezada a probar la realidad y condiciones esenciales
de los servicios por los que ha pagado unas cantidades ciertamente elevadas,
tal criterio quedaría desvirtuado en aplicación del principio de facilidad de
la prueba ( art. 217.6 LEC), pues tanto la vía seguida ante la Administración,
reiteradamente, como este proceso, han constituido oportunidades más que
suficientes para que la recurrente, pese a las netamente insuficientes
menciones de las facturas, acreditase la realidad y necesidad del gasto, en
tanto que contraprestación del servicio pretendidamente recibido a cambio, y
sin embargo no lo ha hecho, prueba que falta de modo total y absolutamente en
lo que se refiere a la correlación de tales gastos con la actividad
empresarial.”
C) En tercer lugar, si no se probó lo que debía probarse por
el empresario la consecuencia es que tales gastos se reputará una liberalidad y
como tal, no puede considerarse gasto deducible:
“por lo que cabe concluir que no son gastos deducibles, sino
que en consecuencia deben reputarse como una liberalidad, concebida ésta como
categoría residual (art. 14.1.e) de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre
Sociedades. Así, la existencia de una factura que, globalmente, comprende los
servicios descritos, sin reflejar el detalle de las prestaciones efectuadas, no
puede ser acogida en el ámbito de la aplicación de un beneficio fiscal, donde
se impone una interpretación restrictiva.”
Nótese además que en este último inciso pese a la tendencia
jurisprudencial mas reciente que se aparta de la interpretación restrictiva de
los beneficios fiscales para postular una interpretación “estricta”, se deja
claro que en este ámbito de los beneficios fiscales “se impone una
interpretación restrictiva”. O sea, que la Administración tributaria juega con
blancas, ya que la norma la aprueba o propone al parlamento la Administración
tributaria, pero además si la misma resulta ambigua o susceptible de varias
interpretaciones, la interpretación restrictiva “barre para casa”.
D) Por último la Sentencia anuda a la insuficiencia
probatoria la pesada losa de rechazar el gasto deducible y considerarlo mera
liberalidad:
“requisitos que siendo de la incumbencia de la parte, no han
sido suficientemente acreditados, por lo que cabe concluir que no son gastos
deducibles, sino que en consecuencia deben reputarse como una liberalidad,
concebida ésta como categoría residual (art. 14.1.e) de la Ley 43/1995, del
Impuesto sobre Sociedades.”
5. Finalmente aludiremos a la Sentencia de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo del 28 de Junio del 2012 (Rec.
1585/2009) que confirma la Sentencia de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 22 de enero de 2009
(rec. 487/2005), aceptando el razonamiento de ésta en los siguientes términos
muy elocuentes y sin espacio para la duda:
“La misma conclusión se alcanza respecto del resto de gastos
a que se refiere el apartado 3-2 del acta, consistentes en comidas , visa,
desplazamientos, propina, gratificación, invitaciones etc. toda vez que si bien
es cierto que la Ley 43/1995, no aplicable ratione temporis al supuesto
enjuiciado, supuso un avance respecto de la Ley 61/1978, a la que derogó, en
materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas
, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el
espíritu de la Ley de 1995, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible
al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras,
la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que
deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida
a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia
de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la
deducción , de tal forma que quedan fuera, por tanto, de la excepción a la nota
de la “liberalidad”, aquéllos gastos que no discurran en el seno de las ”
relaciones públicas con clientes o proveedores o con el personal de la empresa
en virtud de los usos y costumbres”, lo que remite, en última instancia, a la
necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica
de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza
subjetiva de “clientes o proveedores” -o bien trabajadores- de los
destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que da lugar
a su realización.”
Por tanto, al no haber acreditado la parte la necesidad de
tales gastos, es obvio que tampoco cabe admitir la deducibilidad por la parte
pretendida, por lo que debe rechazarse tal motivo del recurso”.
O sea, que para deducir facturas de gastos por comidas no
vale con pedirle al hostelero de turno que infle las facturas o que fe facilite
facturas por comidas ajenas, como tampoco vale que se “cuelen” facturas de
ágapes propios. No. Hay que contabilizarlo y además explicarlo, indicando las
circunstancias (quienes y para qué) con el fin de apreciar su vinculación real
con la empresa.
Se impone diligencia e imaginación al contribuyente, que
tendrá que cuidarse -si quiere que la factura sea deducible- de apuntar ”en
caliente” al dorso de la factura quiénes fueron los comensales, con ocasión de
qué evento (citando carta de convocatoria o resultados, por ejemplo) e incluso
“grapar” alguna foto tomada en tiempo real con el móvil para demostrar que no
se trataba de una frívola francachela sino de una comida ” de negocios” y con
incidencia en los mismos. ¡Ah! Y guardarlo por si ” llama el inspector” quien se atrincherará en
que la comida era empresarialmente irrelevante por tratarse del almuerzo que
haría con o sin empresa. O sea la inspección intentará demostrar que no es una
“comida de negocio” sino que ”el negocio
fiscal es la comida”.
Claro que en el caso de la Sentencia de la Audiencia Nacional
comentada no deja de tener su gracia que el ejercicio a que se imputa la
factura es el 2009 y la sentencia reprocha que no se haya explicado ni probado
en el año 2012, lo que lleva a pensar en lo diabólico de rastrear facturas y
restaurantes para poder acreditar las circunstancias. Sin embargo, me temo que
la contundencia de la Sentencia responde a la evidencia de la desmesura de los
gastos de comidas que se pretendía aplicar como deducción, y es que, la gula no
se produce solo en la mesa, sin a veces a la hora de las deducciones fiscales.
En fin, que no hay cheques en blanco para deducir, al menos
en lo que se refiere a los gastos de comidas.
Felices fiestas navideñas por adelantado y que vuestras
comidas no os resulten indigestas.
