La Administración Publica.

Webblog personal de Rafael Moral Gutiérrez. En unos tiempos de máxima actividad de la Administración Tributaria, hay que estar preparado, de ahí que tener un conocimiento lo mas amplio posible sobre el procedimiento tributario y los distintos tributos, nos garantiza, no siempre, éxito frente a la Administración.

28 dic 2010

ESPAÑA SE COLOCA A LA CABEZA EN CARGA FISCAL

ESPAÑA SE COLOCA A LA CABEZA EN CARGA FISCAL
abc.es   27/12/2010

http://www.abc.es/20101227/economia/espana-coloca-cabeza-europa-20101227.html




Hay que cumplir el objetivo de déficit, aunque ello suponga exigir más esfuerzos a los ciudadanos. Y ello pese a que la carga impositiva que soportan los contribuyentes españoles es una de las más elevadas de la UE, según se deduce de un informe elaborado por el Instituto Juan de Mariana —una institución independiente que no acepta subvenciones o ayudas de ningún gobierno o partido político y que se dedica al estudio y difusión de la naturaleza del mercado— en el que compara la fiscalidad de todos los países de la Unión.
Emplear el índice de presión fiscal como sinónimo de impuestos bajos, como han hecho algunos miembros del Gobierno para defender la idea de que en España hay que subir los impuestos es, según el informe, «una falacia que crea confusión en la opinión pública». La presión fiscal, explica el instituto, es la relación que existe entre la recaudación tributaria y el PIB. Por ello, el hecho de que desde que comenzara la crisis este indicador se haya desplomado no significa que hayan bajado los tipos impositivos que soportan los ciudadanos, sino que lo ha hecho la recaudación, lastrada tanto por medidas temporales de estímulo como por la menor actividad, demanda y empleo.
Por el contrario, los tipos de gravamen que soportan los españoles son tan altos, si no mayores, que los de los países con mayor presión fiscal. «Justificar nuevas subidas de tipos impositivos echando mano de esta argumentación sobre presión fiscal equivaldría a afirmar, en clave local, que en España deben elevarse los impuestos en las zonas más deprimidas porque allí la recaudación y la presión fiscal son relativamente más bajas», asegura el informe. Y siguiendo con este argumento, esta lógica nos llevaría a subir los impuestos en Andalucía o Extremadura.
Según el informe, la carga fiscal sobre las pequeñas y medianas empresas —incluyendo los costes administrativos derivados del pago de impuestos— es muy superior a la que soportan las competidoras de los países de su entorno, siendo especialmente significativa la divergencia en las cotizaciones a la Seguridad Social. Así, las cotizaciones que soportan las pymes españolas son más de 11 puntos superiores a la media de la OCDE, mientras que las tasas impositivas superar a la media en casi dos puntos porcentuales.
La clave está en el esfuerzo
En cuanto a la imposición sobre la renta personal, España tiene tipos superiores a Francia y muy similares a Alemania para rentas superiores a los 50.000 euros. Además, la subida del tipo máximo aprobada este año por el Ejecutivo central y por algunas comunidades,  le colocarán hasta el 49% en autonomías como Cataluña, frente al 43% de este año 2010. El Instituto Juan de Mariana se hace eco de otro indicador que el Gobierno ha obviado, que es el esfuerzo fiscal, que pone en relación la presión fiscal media con la renta media en una región. Así, para dos países con igual presión fiscal, lógicamente es más gravosa la carga impositiva que deben soportar aquellos ciudadanos con menores ingresos medios. Según este indicador, los españoles realizan un esfuerzo mayor a la media de la UE, por encima de, por ejemplo, alemanes, daneses, británicos, noruegos o suecos.

Calendario de días inhábiles para 2011 a efectos del cómputo de plazos

Aunque con algo de retraso respecto del de días laborales, en el B.O.E. del 11 de diciembre se ha publicado el Calendario de Días Inhábiles para el año 2011Por  Resolución de 9 de diciembre de 2010, de la Secretaría Estado para la Función Pública, por la que se establece el calendario de días inhábiles en el ámbito de la Administración General del Estado para el año 2011, a efectos de cómputo de plazo (Corrección de errores de 24-12-2010 que sustituye el anexo). http://www.boe.es/boe/dias/2010/12/11/pdfs/BOE-A-2010-19106.pdf A modo de recordatorio, indicaremos a efectos de cómputo de plazos en el ámbito de la Administración General del Estado, tienen la consideración de días inhábiles:
  • En todo el territorio nacional: los domingos y los días declarados como fiestas de ámbito nacional no sustituibles, o sobre las que la totalidad de las Comunidades Autónomas no ha ejercido la facultad de sustitución.
  • En el ámbito territorial de las Comunidades Autónomas: aquellos días determinados por cada Comunidad Autónoma como festivos.
  • En los ámbitos territoriales de las Entidades que integran la Administración Local: los días que establezcan las respectivas Comunidades Autónomas en sus correspondientes calendarios de días inhábiles.
El detalle de los días inhábiles para el próximo año 2011 vienen recogidos en el anexo que incluye la anterior Resolución, que precisamente ha sido sustituido por la corrección de errores publicada posteriormente, donde vienen especificados por meses y por Comunidades Autónomas.

24 dic 2010

FELIZ NAVIDAD

La Navidad es el calor que vuelve al corazón de las personas, la generosidad de compartirla con otros y la esperanza de seguir adelante. Os deseo a todos Feliz Navidad.
                   Rafael Moral Gutiérrez

14 dic 2010

Libertad de amortización con mantenimiento de empleo en contratos de renting y leasing.

CONSULTA VINCULANTE FECHA-SALIDA 25/10/2010 (V2295-10)
DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS: 
               La entidad consultante es una empresa cuya actividad está centrada  en los sistemas de seguridad para hogar y negocio.

                La consultante ha suscrito un contrato de alquiler por diez años de un edificio nuevo al que ha trasladado su sede central en España y sobre el que ha realizado ciertas inversiones en instalaciones técnicas mediante la realización de un proyecto de acondicionamiento y modificación de las instalaciones preexistentes.

                Dichas inversiones han sido financiadas mediante varios contratos de arrendamiento financiero de duraciones comprendidas entre cuatro y seis años tanto de "leasing" como de "renting", de los que se deduce que, mediante los mismos, teniendo en cuenta la especificidad de los elementos adquiridos así como su vida útil, se transfieren sustancialmente a la consultante todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los elementos objeto de dichos contratos, si bien no cumplen los requisitos del artículo 115 del TRLIS.

                Todos los elementos objeto de los contratos de "leasing" como de "renting" han sido puestos a disposición de la entidad consultante durante el ejercicio 2009.

                Los elementos objeto de los contratos de arrendamiento financiero tanto de leasing como de renting cumplen con la definición de Activo establecida en el punto 4º del Marco Conceptual del Plan General de Contabilidad al estar controlados económicamente por la consultante y de los que se espera obtener beneficios económicos en el futuro.

                En concreto, respecto de los contratos de renting, se han suscrito por la consultante para financiar la adquisición de determinados elementos, así como la instalación de determinadas infraestructuras para posibilitar su actividad. En aplicación del criterio contable expresado en la Norma de Registro y Valoración 8º 2 del Plan General de Contabilidad, los elementos adquiridos mediante los contratos de renting han sido contabilizados por la entidad consultante registrándose como activo en el inmovilizado material y sometiéndose a amortización contable desde el momento en que han estado en condiciones de entrar en funcionamiento y en función de la duración del contrato de alquiler de dicho edificio. El registro contable de los contratos de renting por parte de las entidades cedentes deberá ser el expresado por la Norma de Registro y Valoración 8ª.1.3. del Plan General de Contabilidad, dado que las mismas son meras financiadoras de la adquisición de los elementos objeto de dicho contrato, reconociéndose por tanto un crédito en el activo y dando de baja el valor del inmovilizado como consecuencia de la firma de cada uno de los contratos de arrendamiento financiero suscritos.

                De acuerdo con el criterio contable expresado por la Norma de Registro y Valoración 8ª del Plan General de Contabilidad, de las condiciones de los contratos de arrendamiento y teniendo en cuenta la especificidad de los elementos objeto de dichos contratos, se deduce que los mismos se van a transferir a la consultante al finalizar el plazo de arrendamiento si bien no incluyen expresamente un derecho de opción de compra a favor de la consultante. Los valores actuales al inicio de los contratos, de los pagos acordados para el arrendamiento suponen la práctica totalidad del valor razonable de los elementos adquiridos.

                Se prevé que durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos mediante contratos de arrendamiento financiero entraron en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad consultante se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores.

                La consultante se plantea la posibilidad de aplicar la libertad de amortización con mantenimiento de empleo establecida en la Disposición Adicional Undécima del TRLIS a todas las referidas inversiones realizadas en 2009 mediante los contratos de renting mediante los contratos de arrendamiento financiero que no cumplen los requisitos del artículo 115 del TRLIS pero que deben registrarse como inmovilizado material con arreglo a la normativa contable.
CUESTIÓN PLANTEADA: 
         Se plantea la posibilidad de aplicar o no el incentivo fiscal de libertad de amortización con mantenimiento de empleo establecida en la Disposición Adicional Undécima del TRLIS en los contratos de renting mencionados y en los contratos de arrendamiento financiero que no cumpliendo las condiciones del artículo 115 del TRLIS deban registrarse como inmovilizado material con arreglo a la normativa contable por transmitirse en ellos al arrendatario los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad.


CONTESTACION-COMPLETA:  
          La Disposición adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, redactada por el artículo 6 del Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y del empleo, establece lo siguiente:

          “Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.

          1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.

          2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.

           3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.”.

          En relación con las inversiones que han sido financiadas mediante contratos de arrendamiento financiero de “leasing” que no cumplen los requisitos del artículo 115 del TRLIS hay que señalar lo siguiente:

         De acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Adicional Undécima, la aplicación de la misma requiere que se trate de inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material o de inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas con el cumplimiento de determinados requisitos, aplicándose también este régimen a las inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 del TRLIS, a condición de que se ejercite la opción de compra. En este sentido, la aplicación de la libertad de amortización es independiente de la forma en la que el sujeto pasivo la financie, mediante contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de Julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, o mediante otras fórmulas de financiación en las que se cumplan las condiciones para asimilarlo a una adquisición a efectos contables.

          A este respecto, y de acuerdo con la norma de registro y valoración 8ª del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto1514/2007, de 16 de Noviembre, “cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero”. En el caso de que el acuerdo se califique como arrendamiento financiero, “el arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe” y “el arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en el norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios”.

             De acuerdo con la citada norma, esta transferencia sustancial de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato se presume, aunque no exista opción de compra, entre otros casos, en “contratos en los que el plazo de arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.”

             En el caso planteado en el escrito de consulta, se señala que de las condiciones económicas del contrato de arrendamiento se deduce que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los elementos objeto de dichos contratos, en los términos expuestos en el Plan General de Contabilidad, la entidad consultante, arrendataria, registrará tales elementos como inmovilizado material dado que los mismos estarán destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, por lo que en principio se podría aplicar la libertad de amortización en relación con los mismos.

             El carácter de “nuevos” que requiere la Disposición Adicional Undécima parece cumplirse en los elementos a que se refiere el escrito de consulta, de acuerdo con lo manifestado por el consultante.

            En cuanto a la utilización del “renting” como fórmula de financiación, ha de señalarse que este tipo de contratos se suele configurar como un arrendamiento de bienes muebles, por un tiempo y precio cierto, contratando además el arrendatario del uso del bien, una serie de servicios complementarios y en los que no existe opción de compra, si bien en ocasiones los bienes objeto de estos contratos son adquiridos por el arrendatario al final de los citados contratos por un precio aproximado al valor residual del bien. En cualquier caso, dado la multitud de variedades bajo la que pueden presentarse, el tratamiento de dichas operaciones dependerá de las relaciones jurídicas establecidas en virtud del contrato, y dada la consideración fiscal de los contratos que incluyen una cesión temporal de uso y una opción de compra. De forma que, si se comprueba que la operación en su sustrato económico es asimilable a la anteriormente apuntada para el arrendamiento financiero, el tratamiento que corresponderá otorgarle será el mismo.

             De acuerdo con lo anterior, hay que indicar que a pesar de que no exista opción de compra podrían producirse situaciones que, desde un punto de vista económico serían asimilables, como pueden ser, entre otras las siguientes: contratos de arrendamiento en los que el período de alquiler coincide con la vida útil del bien o cuando siendo menos aquél existe evidencia clara de que finalmente ambos períodos van a coincidir, no siendo significativo su valor residual al finalizar su período de utilización, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de dicho arrendamiento, cuando las especiales características de los bienes objeto del arrendamiento hace que su utilidad quede restringida al arrendamiento. En estas situaciones, el arrendatario deberá registrar la operación de acuerdo con lo dispuesto para los contratos de arrendamiento financiero, en tanto su calificación económica es coincidente.

             En consecuencia, en el caso de que se cumplan las condiciones para asimilarlo a una adquisición y se registre el correspondiente elemento de inmovilizado, la utilización del renting como fórmula de financiación determinará la aplicación de la libertad de amortización objeto de la presente consulta para el cesionario, con los requisitos y condiciones que se señalaron anteriormente para el caso del arrendamiento financiero. Por lo tanto, si se considera que el contrato de renting es asimilable a una adquisición, será la entidad consultante cesionaria quien podrá aplicar la libertad de amortización recogida en la Disposición Adicional Undécima anteriormente mencionada.

             En consecuencia, en la medida en que se cumpla lo anteriormente señalado para las inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero y de renting, y se cumplan el resto de los requisitos generales establecidos en la Disposición Adicional Undécima , la entidad consultante podrá aplicar la libertad de amortización a la inversión realizada.

             Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

7 dic 2010

Situación actual de los expedientes de devolución del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos , IVMDH

DOCTRINA TEAC respecto del IVMDH.

La Sala de Granada del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía se basa (literal), en la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de la cual pongo el enlace precedente, sin entrar en el fondo del asunto planteado, acción de reembolso por ingresos tributarios derivados de una legislación que incurre en violación del Derecho Comunitario, de modo que el ingreso resulta indebido. Hasta el punto de dejan cuestiones planteadas sin analizar, de proponer prácticas de pruebas y siendo admitidas, no se llevan a término (violación del Derecho Constitucinal a la prueba), por no citar otras pretensiones sometidas a consideración del TEARA que quedan sin fundamento jurídico. Esto me hace pensar que estamos en el buen camino, que los Tribunales Económicos mas bien parecen seguir directrices previamente establecidas por el Ministerio de Economía y Hacienda.

Por tanto, ya no solo atacamos la Resolución por el citado derecho de reembolso por repercusión de un tributo contrario al Derecho Comunitario, ahora tambien lo atacamos por vulneración de derechos constitucionales, por una clara falta de motivación y lo mas importante, indefensión.



26 oct 2010

Notificaciones Electrónicas Obligatorias

Nuevo sistema de Notificaciones Electrónicas Obligatorias

Al amparo de la habilitación normativa contenida en la Orden PRE/878/2010, va a implantar la Agencia Estatal de Administración Tributaria los supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicas en el ámbito de la A.E.A.T.

La noticia en cuestión es la puesta en práctica por la A.E.A.T. de la exigibilidad a que le facultaba la Orden PRE/878/2010, consistente en notificar a determinadas entidades de forma obligatoria exclusivamente por medios electrónicos; si bien, he de aclarar que tras la aprobación en el B.O.E. de un próximo Real Decreto que regulará los supuestos de notificaciones y comunicaciones obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, las primeras acciones que emprenderá la AEAT al respecto empezarán a aplicarse a partir del próximo mes de diciembre.

La recepción de notificaciones por vía electrónica ya estaba contemplada en la Ley 11/2007 y posteriormente en el Real Decreto 1671/2009, por el que se aprobó el desarrollo reglamentario de la Ley. Con posterioridad se reguló la Orden PRE/878/2010, de 5 de abril, que se estableció el sistema de dirección electrónica habilitada previsto en el art. 38.2 del anterior Real Decreto.

Os resumo a continuación quienes van a resultar obligados en uno y otro caso:

OBLIGADOS A RECIBIR NOTIFICACIONES Y COMUNICACIONES EN LA DIRECCIÓN ELECTRÓNICA HABILITADA A EFECTOS DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Las siguientes entidades:

 (NIF A) – Sociedades Anónimas

 (NIF B) – Sociedades de Responsabilidad Limitada

 (NIF N) – Personas jurídicas y Entidades sin personalidad jurídica que carezcan de nacionalidad española

 (NIF W) – Establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes

 (NIF U) – Uniones Temporales de Empresas

 (NIF V):

 Agrupaciones de interés económico

 Agrupaciones de interés económico europeas

 Fondos de Pensiones

 Fondos de capital riesgo

 Fondos de inversiones

 Fondos de totalización de activos

 Fondos de regularización del mercado hipotecario

 Fondos de totalización hipotecaria, y

 Fondos de garantía de inversiones

Independientemente de la personalidad o forma jurídica, también van a estar obligadas aquellas en las que concurran alguna de las siguientes circunstancias:

 Que tengan la consideración de Grandes Empresas (volumen operaciones art. 121 LIVA haya excedido, durante el año natural inmediatamente anterior, de 6.010.121,04 euros).

 Que hayan optado por la tributación en el régimen de consolidación fiscal (Capítulo VII, Título VII, TRLIS).

 Que hayan optado por la tributación en el Régimen especial del grupo de entidades (Capítulo IX, Título IX, LIVA).

 Que estén inscritos en el REDEME (art. 30 RD 1624/1992).

 Que tengan autorización en vigor del Dep. de Aduanas e II.EE. para la presentación de declaraciones aduaneras mediante EDI.

La exclusión, salida de régimen o variación posterior de las circunstancias que determinaron la inclusión en la Dirección Electrónica Habilitada obligatoria, no va a determinar su exclusión del sistema, salvo solicitud expresa.

La aplicación de esta obligatoriedad está prevista se produzca de forma escalonada en el tiempo a partir del mes de enero, y se materializará con la remisión de una carta informativa a los nuevos obligados de la asignación de la DEH.

No cabe duda, que éste va a ser un tema conflictivo por cuanto, para poder consultar este tipo de notificaciones se ha de disponer de un certificado digital, o bien apoderar a alguien que disponga de uno con el fin de que se encargue de este trámite ¿El problema dónde radica entonces? A mi modo de ver la Administración Tributaria se enfrenta con dos problemas importantes:

• Más del 80% de los que se van a ser obligados a recibir este tipo de notificaciones no disponen en la actualidad de certificado digital alguno.

• Los colaboradores sociales, que son las personas idóneas para recibir de sus clientes los referidos apoderamientos, no van a estar por esta labor, debido fundamentalmente la sobrecarga de trabajo que les puede suponer y, la responsabilidad que supone hacerse cargo de las notificaciones que la A.E.A.T. curse a sus clientes, recae sobre éstos la tarea de comprobar día a día la dirección electrónica asignada de cada cliente y encima, “al mismo precio”, ya que la situación no está para subir igualas y honorarios.

13 sept 2010

Expedientes de devolución del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos , IVMDH

Situación actual de los expedientes de devolución del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos , IVMDH y de las novedades acaecidas recientemente con relación al tributo.


Las Oficinas de aduanas han desestimado en primera instancia las solicitudes de devolución presentadas hace un año aproximadamente. Esta desestimaciones han sido impugnadas ante los órganos económico-administrativos, que, siguiendo el parecer de las Oficinas de Aduanas, están desestimando las solicitudes. El último paso es acudir a los órganos jurisdiccionales, instancia independiente en las que hay posibilidades de éxito y donde va a plantearse la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

El expediente iniciado por la Comisión Europea en el año 2008 todavía no ha concluido.

Tras el Dictamen de la Comisión Europea, las autoridades españolas contestaron manifestando su intención de derogar el IVMDH, lo cual supone admitir la ilegalidad del tributo. Las autoridades españolas nunca han defendido la legalidad del impuesto, lo cual permite ser optimistas.

Además, el Gobierno ya ha manifestado su intención de derogar el IVMDH en la propuesta de Acuerdo para la modificación del sistema de Financiación, en el que señala:

Una vez que, en su caso, la Comisión haga oficial (mediante la publicación en el DOUE) su propuesta de modificación de la Directiva 2003/96/CE, con inclusión de la cláusula específica para España, se emprenderán las reformas necesarias, derogando el IVMDH y modificando el Impuesto sobre Hidrocarburos, de modo que se permita a las Comunidades Autónomas añadir un suplemento sobre el tipo de este impuesto fijado a nivel estatal para determinados productos. Con ello se pretende que las CC.AA. tengan capacidad normativa y de influencia en la recaudación del Impuesto armonizado sobre Hidrocarburos, resolviendo al mismo tiempo el procedimiento de infracción abierto por la Comisión.”

Como se puede apreciar, el Gobierno va a esperar a incrementar el Impuesto sobre Hidrocarburos para derogar el IVMDH.

En definitiva y teniendo en cuenta la actitud de las autoridades españolas, parece que puede lograrse la devolución, si bien, habrá que llegar a instancias jurisdiccionales, donde se planteará la cuestión prejudicial para que, con independencia del procedimiento que está llevando a cabo la Comisión, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se pronuncie expresamente acerca de la legalidad del tributo.

b) Novedades en Andalucía y Extremadura

Las comunidades autónomas de Andalucía y Extremadura han manifestado su voluntad de establecer un tipo autonómico, incrementado el IVMDH mediante el establecimiento de un tipo autonómico de 24 Euros por cada 1000 Litros. Esta subida de tipos tendrá efectos presumiblemente desde el 1 de enero de 2010.

Esta subida no va a afectar únicamente a las empresas cuyo domicilio social se encuentre en Andalucía o Extremadura sino que va a afectar a todas aquellas empresas que circulen por las citadas comunidades, con independencia de donde radique su domicilio.

El establecimiento de estos tipos autonómicos carece de sentido ya que todavía no se ha resuelto el procedimiento que tiene abierto España en Bruselas. Hay también una evidente contradicción entre el Gobierno central que ha manifestado su intención de derogar el IVMDH, acatando el parecer de la Comisión Europea, y los gobiernos autonómicos.

Es aconsejable que las empresas con sede en Andalucía y Extremadura lo siguiente:

• Las que hubieran iniciado el procedimiento para la recuperación del IVMDH: Seguir solicitando la devolución, incluyendo desde el 1 de enero de 2010 el tramo autonómico, además del estatal que ya se cobra en la actualidad.

• Las que no hubieran iniciado el procedimiento para la recuperación del IVMDH: Comenzar el procedimiento, incluyendo desde el 1 de enero de 2010 el tramo autonómico.

Además, habrá que estar atentos por si, como ocurre en otras comunidades autónomas, el tramo autonómico se subvenciona.

9 sept 2010

IVMDH EN ANDALUCÍA

IVMDH EN ANDALUCÍA


(09/07/2010) Decreto Ley 4/2010 de 6 de Julio de medidas fiscales para la reducción del deficit público y la sostenibilidad

Publicado en el Boletin Oficial de la Junta de Andalucía (B.O.J.A.) el tipo de gravamen autonómico sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos.
http://www.juntadeandalucia.es/boja/boletines/2010/134/d/2.html


El tipo de gravamen autonómico en el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos (IVMDH o céntimo sanitario) es el siguiente:
a) Gasolinas: 24 euros por 1.000 litros.
b) Gasóleo de uso general: 24 euros por 1.000 litros.
c) Gasóleo de usos especiales y de calefacción, excepto el gasóleo al que resulte aplicable la devolución del Impuesto sobre Hidrocarburos establecida en el artículo 52 ter de laLey 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales: 2 euros por 1.000 litros.
d) Fuelóleo: 1 euro por tonelada.
e) Queroseno de uso general: 24 euros por 1.000 litros.

2 sept 2010

La responsabilidad tributaria de los administradores de personas jurídicas

La responsabilidad tributaria subsidiaria de los administradores de personas jurídicas que incurren en la comisión de infracciones tributarias




Sin lugar a dudas, dentro de los distintos supuestos de responsabilidad subsidiaria previstos en el art.43 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) destaca, por su trascendencia, el relativo a los administradores de las personas jurídicas.

Como seguramente se recordará el art.40.1 de la antigua LGT de 1963, en su redacción otorgada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de aquélla, contenía dos presupuestos de responsabilidad tributaria subsidiaria de los administradores, a saber: por infracciones cometidas por personas jurídicas en razón de conductas que hubieran dado lugar a ellas, dependiendo de si se trataba de infracciones simples o graves; y por cese de actividad de las personas jurídicas. Nos hallábamos pues ante dos supuestos que contenían aspectos tanto estrictamente tributarios como de carácter sancionador.



Con posterioridad, tras la reforma del art.37 de la antigua Ley operada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, las sanciones quedaron excluidas del alcance de la responsabilidad tributaria, no consignándose además excepción alguna al respecto. Dada esta situación, dos fueron las líneas de interpretación surgidas en torno a la referida cuestión. De una parte, aquella que defendía la especificidad del art.40.1 de la antigua Ley frente a la regla general contenida en su art.37.3, estimándose que el primero de los citados preceptos mantenía su vigencia tras la reforma del segundo de ellos llevada a cabo por la Ley 25/1995, y defendiéndose la extensión de la responsabilidad del administrador a las sanciones de la persona jurídica por razones de pura lógica legislativa ya que, en caso contrario, el art.40.1 quedaba prácticamente vacío de contenido. En este sentido tuvo oportunidad de pronunciarse además la Administración a través de la Instrucción del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 2 de noviembre de 1995 y de diversas Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central (entre otras, la de 15 de enero de 1999). Esta línea de interpretación fue asimismo adoptada por la Audiencia Nacional en sus Sentencias de 21 de febrero de 2000 y de 8 de febrero y 12 de junio de 2001. Y, de otra, aquella que abogaba por la exclusión de dichas sanciones, mantenida por el Tribunal Supremo, entre otras, en su Sentencia de 30 de septiembre de 1993.



De cualquier manera la diferencia existente entre ambos presupuestos de responsabilidad quedaba clara. Mientras el primero de ellos requería la existencia de una infracción por parte de la entidad en relación con la conducta del administrador (activa u omisiva) de su deber in vigilando, la segunda de ellas demandaba un cese de la actividad que determinase el incumplimiento de las obligaciones de pago y la negligencia del administrador derivada de dicho cese.



Ciertamente tras la reforma de la legislación mercantil societaria acometida, en el marco de las sociedades anónimas, por el Texto Refundido aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, y en el ámbito de las sociedades de responsabilidad limitada por la Ley 2/1995, de 23 de marzo, se procedió a objetivizar la responsabilidad de los administradores, al estimarse que concurren en ellos capacidades adecuadas para desempeñar su función «con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal», tal y como dispone el art.127.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), así como para garantizar la seguridad de los terceros que se relacionen con la entidad a través de dicho administrador. Recuérdese a este respecto que el art.133 del citado Texto Refundido establece la responsabilidad de los administradores frente a la sociedad, los accionistas y los acreedores sociales, por los daños causados por actos contrarios a la Ley o a los estatutos, así como por los realizados sin la diligencia propia del cargo. A mayor abundamiento, el art.134.5 del citado RDLeg. 1564/1989, de 22 de diciembre, admite el ejercicio por parte de los acreedores de la acción social de responsabilidad contra los administradores en defecto de su ejercicio por los accionistas, así como de una acción directa de responsabilidad contra aquéllos, objeto de regulación en el art.135 de dicho Texto. A la luz de esta regulación se planteó incluso la posibilidad de que la Administración acreedora pudiera, no ya sólo utilizar las potestades de derivación de la responsabilidad a los administradores en los términos previstos en el art.40.1 de la LGT, sino ejercer tales acciones contra éstos a través de la vía procesal ordinaria.



Esta responsabilidad tributaria subsidiaria del administrador derivada de la comisión de infracciones por parte de las personas jurídicas se caracterizaba, además, por la concurrencia de una limitada capacidad infractora en éstas. Así, en el ámbito penal tenía (y tiene) lugar la imputación de los delitos o faltas de la entidad a aquél (es decir, al administrador). Y, por lo que respecta al ámbito administrativo, la imposición de la sanción a la entidad no obsta para que, subsidiaria o supletoriamente, quepa su imposición al administrador en aquellos casos de intervención activa o de omisión culposa o negligente que ofrezca un nexo causal con el resultado infractor. Así tuvo oportunidad de declararlo el Tribunal Constitucional en su Sentencia 246/1991, de 10 de diciembre.

Por otra parte, a pesar de que el art.40.1 de la antigua LGT de 1963 se encargaba de precisar que «Lo previsto en este precepto no afectará a lo establecido en otros supuestos de responsabilidad en la legislación tributaria en vigor», en determinadas ocasiones llegó a cuestionarse la relación existente entre la responsabilidad del administrador por infracciones de la entidad y aquélla que imponía el art.38.1 de la antigua Ley a los causantes o colaboradores en infracciones tributarias, argumentándose que el citado art.40.1 tenía la consideración de norma especial que otorgaba un trato de favor o privilegiado a los administradores de personas jurídicas (dada su condición de responsables subsidiarios) frente a los restantes partícipes en la comisión de infracciones tributarias (que, como es sabido, asumen la condición de responsables solidarios).



En nuestra opinión se trataba de un criterio difícilmente admisible, máxime si tenemos en cuenta que, al amparo de la redacción contenida en el art.40.1 de la antigua LGT, tenía lugar un menor grado de participación del administrador en la comisión de la infracción, no tan intenso como el que pudiera derivarse de un causante o colaborador en ésta, siendo además de aplicación compatible con la contenida en el art.38.1 de la Ley de 1963. En cierta medida podía afirmarse que el art.40.1 de la antigua LGT cualificaba o agravaba la responsabilidad del administrador, la cual no sólo podía derivar de lo dispuesto en el citado precepto por el simple incumplimiento de sus deberes, sino también de lo establecido en su art.38.1 por causar o colaborar en la comisión de infracciones.

Dada esta regulación, ¿a quienes había que atribuir la condición de administradores? Piénsese que estos podían llegar a confundirse con los representantes e incluso con los colaboradores en la gestión de la empresa a ella vinculados por mor de una concreta relación laboral o de servicios. Así, por ejemplo, los llamados consejeros delegados, designados dentro del ámbito del órgano de administración con la finalidad de realizar facultades de gestión ordinaria de la sociedad, ven limitada su función en aspectos esenciales, aproximando su condición a la propia de un representante o de un apoderado más o menos general. Ahora bien la delegación de facultades no exonera de responsabilidad a los delegantes de los actos realizados por los delegados, al menos por la existencia de un deber in vigilando, sin que ello incluya una responsabilidad específica de estos últimos por incumplimiento o exceso en el desarrollo de las facultades delegadas. Tal y como precisa el art.141.1 del TRLSA, los consejeros delegados serán administradores si tal condición aparece unida al cargo o al contenido de la función de administrador.



Desde nuestro punto de vista la atribución de la condición de administrador no depende de la denominación que se otorgue a la persona o cargo de que se trate, sino únicamente del efectivo contenido legal o estatutario que presida la configuración de sus cometidos. De este modo habría que diferenciar según estos confieran un carácter conformador de la voluntad social, integrándose en ella o, por el contrario, supongan una representación cuyos actos aparezcan diferenciados de dicha voluntad social, aunque resulten imputables a la entidad.



La condición de administrador recaerá sobre quien, por sí sólo, en unión con otros administradores o integrado colegiada y solidariamente en el consejo de administración, se encargue de gestionar la persona jurídica con autonomía decisoria, realizando aquellos actos que resulten decisivos para la actividad social, de dirección o de disposición, los cuales exceden de la mera administración. Y ello no sólo resulta de ostentar legalmente el cargo orgánico de administrador, pudiendo igualmente derivarse de la existencia determinadas situaciones anómalas surgidas a la luz de la formalización normativa de la administración de derecho (supuestos, entre otros, de ceses, renuncias, vicios jurídicos, caducidad del cargo, paralización de órganos societarios, etc.). En todas estas situaciones, si bien el administrador no existe o resulta difícilmente determinable, cabe aludir a la existencia de un real y efectivo poder de decisión en la sociedad a falta de administrador legal. Incluso podrían llegar a producirse situaciones de encubrimiento del verdadero administrador (caso del llamado «administrador oculto»), que dirige la entidad o que ejerce una cierta influencia o control determinante sobre los administradores formalmente designados.



Pues bien la vigente Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, optó por continuar la línea iniciada por la antigua Ley de 1963, reduciendo a dos las modalidades de responsabilidad subsidiaria reguladas en este primer supuesto. De una parte, la responsabilidad por las deudas tributarias de las personas jurídicas que hubieran cometido infracciones tributarias, objeto de nuestro análisis. Y, de otra, la responsabilidad por las deudas tributarias de aquellas personas jurídicas que hubiesen cesado en el ejercicio de la actividad.



Nótese por tanto que este primer supuesto de responsabilidad resulta exigible, no ya sólo a los llamados «administradores de hecho» de personas jurídicas, sino también a los «de derecho». Ambas modalidades toman como punto de referencia el concepto de administrador de derecho o de hecho el cual, si bien ha de ser analizado a la luz de las normas reguladoras de las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada, tiene asimismo en consideración aquellos órganos de administración caracterizadores de otros modelos de sociedad o de entidades asimiladas a las que se reconoce personalidad jurídica.



En resumen, la Ley 58/2003 mantiene la responsabilidad de los administradores en segundo término respecto de la persona jurídica, lo que puede llegar a originar diversos desajustes con las posibilidades de acción directa de los acreedores de la sociedad contra el administrador que confiere la regulación mercantil societaria, no resolviéndose, además, los problemas que plantea el ejercicio de esta acción directa por parte de la Administración tributaria acreedora mediante los cauces de Derecho Común.



Adicionalmente se consideran responsables subsidiarios a los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas, no ya sólo de sociedades, sino también de cualquier otra clase de entes colectivos con personalidad, quedando excluidos los entes del art.35.4 de la Ley.

Hechas estas consideraciones preliminares, analicemos la situación de aquellos administradores de personas jurídicas que han cometido infracciones tributarias. Declara el art.43.1.a) de la LGT que son responsables subsidiarios de la deuda tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del art.42 de la citada Ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, habiendo consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o habiendo adoptado acuerdos que posibiliten la comisión de infracciones. Añade además el citado precepto que «su responsabilidad se extenderá a las sanciones».



Adviértase por tanto que nos hallamos ante un supuesto de responsabilidad generado como consecuencia de la comisión por parte de las personas jurídicas de «infracciones tributarias», siendo este el presupuesto de la exigencia de la responsabilidad. Se trata, además, de una responsabilidad por la deuda tributaria diferenciada por el legislador de la estrictamente sancionatoria, al margen de que ambas puedan tener su origen en la negligencia que da lugar a esta doble vertiente.

Tal y como tuvo oportunidad de precisar el TEAC en su Resolución de 15 de diciembre de 2004, son varios los elementos que contribuyen a configurar esta modalidad de responsabilidad tributaria. En primer lugar, la comisión de una infracción tributaria por parte de la sociedad. En segundo término, la condición de administrador de hecho o de derecho existente al tiempo de cometerse la infracción. Y, finalmente, la existencia de una conducta por parte del órgano de administración reveladora de la ausencia de una diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Ninguna duda plantea el hecho de que las personas jurídicas puedan ser sujetos infractores en el ámbito tributario. Así se encarga de disponerlo además, de manera expresa, el art.181 de la LGT en el que se afirma, al inicio de su redacción, que «Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas». Ello es debido a la separación llevada a cabo por el ordenamiento tributario del principio «societas delinquere non potest», vigente en el marco jurídico penal.



En consecuencia, de cara a la aplicación del supuesto de responsabilidad contemplado en el art.43.1.a) de la LGT ha de producirse la declaración de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica de que se trate a través del correspondiente expediente sancionador. Únicamente a partir de la verificación de la referida circunstancia podrá acudirse a la derivación de la responsabilidad frente a los administradores.



Por otra parte, en el presente supuesto de responsabilidad la conducta realizada por el administrador ofrece una triple variante. En primer lugar, la no realización de los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En segundo término, el consentimiento del incumplimiento por parte de quienes de ellos dependan. Y, finalmente, la adopción de acuerdos que posibiliten la comisión de las infracciones.



De este modo el presupuesto de responsabilidad deriva del doble incumplimiento de obligaciones y deberes por parte de las personas jurídicas y de los administradores que no hayan realizado los actos necesarios para garantizar el cumplimiento requerido, o que consientan o posibiliten dicho incumplimiento. Para poder apreciar la concurrencia del presente supuesto de responsabilidad subsidiaria los administradores de hecho o de derecho habrán de ser, no los que directamente hubieren dado lugar con su actuación a la comisión de la infracción sino aquellos otros que, con su actuación negligente o culpable, hubieren posibilitado la comisión de la infracción tributaria por parte de la persona jurídica. Así parece desprenderse, además, de la alusión y de la salvedad que el propio precepto realiza a la responsabilidad solidaria.



Se precisa pues la concurrencia de una infracción por parte de la persona jurídica que ha de ser, además, objeto de una sanción la cual, como consecuencia del propio carácter subsidiario caracterizador del presupuesto de responsabilidad, habrá de exigirse previamente a dicha persona jurídica hasta finalizar con su falencia el correspondiente procedimiento de apremio. Sucede no obstante que, al amparo de lo dispuesto en el art.212.3 de la LGT, tiene lugar la automática suspensión de la ejecución de las sanciones en período voluntario y sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa. Y precisamente por ello resulta discutible que, a falta de tal firmeza, pueda llegar a derivarse la responsabilidad. En esta línea la Resolución del TEAR de Cataluña de 27 de mayo de 1998 no admitió la derivación de responsabilidad del art.40.1 de la antigua LGT de 1963 mientras la sanción estuviese suspendida, argumentando a este respecto que «El acuerdo de imposición de la sanción no surte efectos desde que es jurídicamente contestado para el deudor, por lo que no puede surtir efectos para con terceros (…) Tampoco resulta admisible la exigencia del resto de la deuda tributaria a quien sea deudor principal, dado que la comisión de la infracción es el primer presupuesto de hecho de la responsabilidad (…) No procede declarar esta responsabilidad estando recurridas en cualquier vía administrativa las sanciones tributarias, sin perjuicio de adoptar medidas cautelares».



Así las cosas procede el legislador a delimitar un conjunto de acciones y omisiones caracterizadas por la existencia de un componente ilícito en virtud del cual su realización por parte del administrador da lugar a la comisión de una infracción, al amparo del necesario respeto al principio de culpabilidad. En este sentido puede consultarse lo dispuesto en la Resolución del TEAC de 30 de octubre de 2002 en la que, a la hora de fijar los presupuestos que debían concurrir para la exigencia de la responsabilidad tributaria tipificada en el art.40.1 de la antigua LGT de 1963, se aludía a los siguientes: «a) Comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada; b) Condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción (…) c) Una conducta en el administrador que se relacione con el propio presupuesto de la infracción en los términos señalados en dicho art.40.1, reveladora de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria». Estas apreciaciones podrían resultar perfectamente trasladables al objeto de nuestro estudio.

Nótese que tampoco en el presente caso cabe hablar de la existencia de un supuesto de responsabilidad objetiva. Y ello debido a que se ha producido un incumplimiento del deber de diligencia exigido al efecto por las normas mercantiles (el consabido deber de diligencia propio de un ordenado empresario y de un representante leal al que se refieren los art.127 del TRLSA y 61 de la LSRL), que justifica la aplicación del referido principio de culpabilidad.



En efecto, el conjunto de las acciones y omisiones anteriormente reseñadas no son sino el reflejo de una actuación negligente derivada del ejercicio de los deberes normales de un administrador. Como es lógico, la graduación de dicha negligencia dependerá de las peculiaridades del cargo de administrador y de la concurrencia de otro supuesto de responsabilidad, el relativo a la responsabilidad solidaria de quien causa o colabora en la comisión de la infracción, objeto de regulación en el art.42.1.a) de la LGT.



¿Qué exigencias implica la observancia de este deber de diligencia? Si acudimos a lo dispuesto en las normas mercantiles podemos constatar la existencia de una considerable flexibilidad en todo lo relativo al ejercicio de las funciones de administrador y, en definitiva, a la ordenación de los propios órganos sociales. Así, a la hora de precisar hasta qué punto debe asumir el administrador de la sociedad el cumplimiento de las obligaciones tributarias de esta última habrá que tomar en consideración las circunstancias del caso concreto. Piénsese además que, en determinados supuestos, pueden llegar a existir otros cargos subordinados a las propias a las directrices del órgano de administración.



Con carácter general la conducta del administrador ha de posibilitar la infracción de la persona jurídica con motivo de la no realización de los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios de ésta. Debe tratarse de actos pertenecientes al ámbito de las funciones del administrador y de carácter «necesario», en el sentido de que resulten de imperativa observancia por parte de aquél. Ahora bien ello no significa que la conducta del administrador deba producir directamente la infracción ya que, en caso contrario, estaríamos en presencia de una cooperación necesaria o de una complicidad en la infracción que motivaría la aplicación de la responsabilidad solidaria prevista en el art.42.1.a) de la Ley.

El administrador ha de responder en todos aquellos casos en los que incurra en una culpa «in vigilando» o «in eligendo», estimándose así que, de haber cumplido con la vigilancia debida o con la diligencia exigible en la elección de que se trate, habría evitado la comisión de la infracción. Y es precisamente esta circunstancia la que justifica la extensión del ámbito de aplicación del presente supuesto de responsabilidad a todas aquellas actuaciones realizadas por aquellas personas que dependan de él, habiéndose incurrido por parte de este último en lo que la doctrina denomina una «dejación de funciones».



Tal y como señala el TEAC en su Resolución de 11 de julio de 2007, el presupuesto de hecho de esta modalidad de responsabilidad viene determinado por la conducta del administrador reveladora de la falta de cumplimiento de sus obligaciones mientras desempeñó su cargo, sin que la misma se vea alterada, por ejemplo, por la posterior declaración legal de quiebra de la entidad ante la imposibilidad de continuar su actividad. Ello no puede llegar a anular hechos anteriores ni a sanar las posibles conductas negligentes de los administradores, en este caso frente a la Hacienda Pública. Dicha liberación sólo se produciría si, en el instante de cometerse las infracciones, los sujetos en cuestión no hubieran ostentado la condición de administradores de la sociedad quebrada.

La conducta de los administradores ha de ser claramente reveladora de la falta de cumplimiento de sus obligaciones. Y dicha responsabilidad no tiene por qué verse afectada por el hecho de que, con posterioridad, como sucedió en el supuesto analizado por el TEAC en la citada Resolución, los administradores instasen la declaración legal del estado de quiebra dada la imposibilidad de continuar la actividad, cumpliéndose así la ley y protegiéndose los intereses de terceros. El hecho de instar la quiebra únicamente libera de la derivación de responsabilidad a aquellos administradores de la sociedad quebrada que no figuren en el momento de cometerse las infracciones.

En definitiva, la responsabilidad del administrador podrá derivar de consentir el incumplimiento de obligaciones tributarias de la persona jurídica por parte de quienes de ellos dependan, es decir, de quienes se encuentran bajo su esfera de gestión, incluidos los representantes voluntarios de la persona colectiva y los designados por el propio administrador.



Analicemos a continuación aquellas actuaciones consistentes en la adopción de acuerdos que posibiliten la comisión de infracciones. Como ya hemos apuntado, la responsabilidad del administrador podrá derivar de la adopción de acuerdos que posibiliten la comisión de infracciones por parte de la persona jurídica. Nótese que, en el presente caso, lo que existe es una actitud pasiva a la hora de proceder a la adopción de una decisión colegiada caracterizada por la existencia de un elemento intencional. De este modo, el mayor o menor grado de culpabilidad existente vendrá determinado en función de la mayor o menor conciencia que se tenga de las consecuencias que pueden llegar a derivarse de la adopción de dicha decisión. No obstante, haber salvado el voto (que no la mera abstención en la votación) o no haber asistido a la reunión en la que se hubiese adoptado aquélla si el acuerdo derivase de una decisión colectiva conducirían a la inaplicación de este presupuesto ex art.179.2.c) de la LGT.



Por otra parte el presente presupuesto de responsabilidad opera «sin perjuicio de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 42», esto es, sin perjuicio de que resulte procedente la declaración de responsabilidad solidaria de los causantes o colaboradores en la comisión de una infracción tributaria, tanto del administrador como de otras personas.



El citado art.42.1.a) de la Ley 58/2003 regula un supuesto de responsabilidad solidaria susceptible de proyectarse sobre aquellos sujetos que colaboren en la comisión de infracciones tributarias. Se trata de un supuesto que incide sobre una esfera de actuación similar a la que ahora nos interesa, relativa a la adopción de una decisión por parte del órgano de administración que determine la realización de una conducta infractora imputable a la sociedad.



Ahora bien, la aplicación de ambas modalidades de responsabilidad exige la concurrencia de dos conductas de carácter esencialmente diverso. Así, mientras el primer caso planteado requiere de la presencia de una conducta activa, el segundo de ellos demanda únicamente la existencia de una simple «dejación de funciones». Sucede no obstante que, debido al carácter genérico que presenta este último precepto, la Administración goza de un cierto margen de discrecionalidad que le permite poder acudir a uno u otro supuesto en función de los instrumentos probatorios de los que disponga para derivar la acción de cobro frente al administrador.



A nuestro juicio la responsabilidad solidaria del art.42.1.a) de la Ley 58/2003 resultará exigible a personas o entidades que no necesariamente sean administradores (caso, por ejemplo, de los socios, agentes o empleados de la entidad de que se trate e incluso de terceros). Piénsese que ni siquiera se requiere que se trate de sujetos integrados o relacionados con la persona jurídica infractora. Únicamente se exige que intervengan para «causar» o «colaborar» en la comisión de una infracción en los términos previstos al efecto.



Y, mientras el citado art.42.1.a) se está refiriendo a una participación directa e inmediata en la comisión de la infracción (procediendo a delimitar los términos necesarios para que la misma se produzca), el art.43.1.a) no requiere la concurrencia en el administrador de tal grado de participación o de la referida intencionalidad en la comisión de la infracción. Basta que la conducta del administrador guarde un cierto nexo causal con el resultado infractor, el cual ni siquiera ha de ser directo o decisivo en la producción del incumplimiento (únicamente se requiere que lo «posibilite»).

En consecuencia parece lógico pensar que, en todos aquellos casos en los que la conducta del administrador adquiera la entidad requerida por el art.42.1.a) de la LGT, habrá de procederse a la declaración de responsabilidad solidaria por aplicación de lo establecido en dicho precepto y no en el art.43.1.b) de la Ley.



Por otra parte la aplicación de este supuesto de responsabilidad a los acuerdos adoptados en el ámbito de los órganos colegiados posibilita la proyección sobre el presente caso de una de las excusas absolutorias de responsabilidad en materia de infracciones previstas al efecto por el legislador tributario. Nos referimos concretamente a la regulada en el art.179.2 de la LGT, de conformidad con el cual «Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en la que se adoptó la misma». En esta misma línea, dentro de ordenamiento mercantil y, más precisamente, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, su art.133 exonera de responsabilidad a los miembros del órgano de administración que prueben que, no habiendo intervenido en su adopción y ejecución, desconociesen su existencia o, conociéndola, hubiesen hecho todo lo conveniente para evitar el daño o, al menos, se hubiesen opuesto expresamente a aquél.



De cualquier manera, concurriendo las condiciones anteriormente expuestas la responsabilidad del administrador se proyectaría sobre el conjunto de las deudas tributarias de la persona jurídica, con inclusión de las sanciones que resultasen procedentes.



¿Qué consideraciones nos merece esta extensión de la responsabilidad a las sanciones? A nuestro juicio dicha extensión resulta plenamente lógica, dado el presupuesto generador de la responsabilidad. Y es que, tal y como tuvo oportunidad de precisar el TEAC en su Resolución de 10 de mayo de 2001, «(…) Sería incongruente sancionar por una conducta gravemente antijurídica a una persona ficta como una sociedad y no hacerlo a las personas físicas que tienen ex lege el deber de hacerla cumplir las leyes». Más discutida resultaba, sin embargo, la extensión de la responsabilidad a las sanciones tributarias al amparo de la antigua LGT de 1963. Acerca de esta cuestión puede consultarse además, entre otras, la SAN de 28 de enero de 2002.

Más recientemente, en su Sentencia de 21 de diciembre de 2007, el TS se ha encargado de analizar esta extensión de la responsabilidad tributaria a las sanciones, a la luz de lo dispuesto en el art.41 de la LGT 2003. El citado pronunciamiento tiene su origen en un recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por la Administración General del Estado contra una Sentencia de la Audiencia Nacional.

Al hilo de la cuestión relativa a si la responsabilidad subsidiaria del administrador de una persona jurídica alcanza o no a las sanciones argumenta el Abogado del Estado, en contra de lo declarado en la Sentencia recurrida que, aunque el art.37.3 de la antigua LGT, en su redacción otorgada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, (vigente cuando se dictó la Sentencia recurrida y, a juicio de la Audiencia, de aplicación retroactiva al tratarse de una normativa de naturaleza sancionadora más favorable al deudor) establece el criterio general de que la responsabilidad alcanza a la totalidad de la deuda tributaria con excepción de las sanciones, se trata de un criterio que puede ceder ante supuestos concretos, constituyendo uno de ellos el recogido en el art.40.1 de la antigua Ley, precepto en el que se preveía de manera expresa la participación de los administradores en la conducta infractora de las personas jurídicas.



Este razonamiento es compartido por el TS, para el que, ante la aparente contradicción que existía entre ambos preceptos, no puede interpretarse nunca que la regla general contenida en el art.37.3 de la LGT 1963 impide per se que la responsabilidad subsidiaria de los administradores alcance a las sanciones, incluso cuando concurran los presupuestos de hecho insertos en el art.40.1, inciso primero, de la Ley. En opinión del Tribunal, «Dicha interpretación vaciaría de contenido real el primero de los supuestos de responsabilidad subsidiaria de los administradores de personas jurídicas que establece el art.40.1 de la LGT pues, extendiéndose tan sólo a la responsabilidad por las infracciones tributarias simples, debe entenderse que éste sólo puede alcanzar las sanciones pecuniarias a imponer por la comisión de tales infracciones».



Ya en su día la STS de 30 de enero de 1999 vino a poner en tela de juicio la compatibilidad existente entre los art.37.3 y 38.1 de la antigua LGT al estimar que, en virtud de lo dispuesto en el primer precepto, la responsabilidad solidaria contemplada en el art.38.1 no podía extenderse a las sanciones. Sin embargo en la Sentencia de 21 de diciembre de 2007 puntualiza el Tribunal Supremo que la exclusión de la exigibilidad de las sanciones estaba condicionada en estos casos a que el art.37.3 de la Ley tuviera eficacia derogatoria, cualidad negada por el TS. En opinión del Alto Tribunal «No puede existir esa vis derogatoria, puesto que si la intención del legislador hubiera sido modificar el régimen establecido en el art.40.1, lo habría hecho con la Ley 25/1995, a la vez que modificó el art.37.3 (…) Es claro que la Ley 25/1995 quiso mantener el art.40.1 como estaba. Y es que en aquellos casos en que la responsabilidad se basa en la participación directa del responsable en la comisión de las infracciones tributarias, no parece lógico no exigirle el importe correspondiente a las sanciones».



Por otra parte estima el Tribunal que el art.37.3 de la antigua Ley no prohibía de modo absoluto la exigencia de sanciones al responsable, limitándose únicamente su pretensión a impedir que en todo caso este último viniese a garantizar el pago de una sanción impuesta por la comisión de una infracción tributaria en la que no participó materialmente.



Como es sabido el art.41.4 de la Ley 58/2003 excluye, con carácter general, la posibilidad de que se reclame al responsable el pago de las sanciones impuestas al deudor principal. Y ello so pena de vulnerar el principio de personalidad de la pena, de plena aplicación al Derecho Sancionador Tributario. Tan sólo resultan exigibles las sanciones cuando la responsabilidad derive de la colaboración activa en un ilícito (art.42.1.a) y en el caso de ser administrador de una persona jurídica y participar en la infracción cometida por ésta (art.43.1.a), objeto de nuestro estudio).

Es esta por tanto una cuestión que no admite duda alguna tratándose de aquellos supuestos en los que la responsabilidad no deriva de la comisión de una infracción tributaria. En dicho caso no podrán exigirse al responsable las sanciones, no ya sólo por ser ello contrario a lo dispuesto en el art.41.4 de la Ley, sino por suponer además una vulneración del principio de personalidad de la pena. Ahora bien, tal y como precisa el Tribunal, podría pensarse igualmente que el establecimiento de una responsabilidad subsidiaria respecto de las sanciones no lesiona el referido principio en los casos en los que el presupuesto de hecho de la responsabilidad está constituido por la participación en un acto ilícito. Siendo ello así, estima el Alto Tribunal que cabe la posibilidad de que un precepto de rango legal contradiga lo dispuesto en el art.41.4 de la LGT 2003, estableciendo la exigencia de sanciones al responsable.



La Ley 58/2003 optó por acoger esta última posición de manera explícita. En este sentido señala su art.182 que se exigirán las sanciones, entre otros supuestos, cuando la responsabilidad derive de la colaboración activa en la comisión de un ilícito (art.42.1.a), así como en el caso de los administradores de personas jurídicas que participen en la infracción cometida por la entidad (art.43.1.a). El único supuesto donde no se produciría la extensión de la responsabilidad a las sanciones sería el de los administradores de las personas jurídicas que cesan en sus actividades, dejando deudas tributarias pendientes (art.43.1.b). La exclusión de las sanciones en este último supuesto resulta ineludible, toda vez que la conducta del administrador, aunque negligente, no alcanza la gravedad necesaria para ser constitutiva de integrar una infracción tributaria.

¿Y qué sucede en aquellos supuestos de colaboración en la comisión de alguna infracción? En este caso podrán exigirse las sanciones, ya que no se produce ningún tipo de vulneración del principio de personalidad de la pena, toda vez que la persona del responsable ha colaborado en la comisión del ilícito. Esta posición fue refrendada además por el Tribunal Constitucional en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril, en la que, discutiéndose la constitucionalidad de la redacción dada al art.38.1 de la LGT de 1963 por la Ley 10/1985, se afirmó que «No es trasladable al ámbito de las infracciones administrativas la interdicción constitucional de responsabilidad solidaria en el ámbito del Derecho Penal, ya que no es lo mismo responder solidariamente cuando lo que está en juego es la libertad personal -en la medida en la que la pena consista en la privación de libertad- que hacerlo a través del pago de una cierta suma de dinero en la que se concreta la sanción tributaria, siempre prorrateable “a posteriori” entre los distintos responsables individuales». Nótese por tanto que el TC admitió la constitucionalidad del art.38.1 aun en el supuesto de que el responsable hubiese de hacer frente a las sanciones del deudor principal.



Pues bien, en base a ello concluye el TS en la citada Sentencia de 21 de diciembre de 2007 que también debe reputarse constitucional la regulación contenida en la LGT 2003, al optar por extender la responsabilidad a las sanciones en todos aquellos supuestos en los que ésta deriva de la colaboración del responsable en la comisión de un ilícito. A juicio del Alto Tribunal, «Estamos ante un supuesto de responsabilidad por infracción y, consecuentemente, por la sanción como parte integrante de la deuda tributaria, concepto que sin duda engloba a las sanciones pecuniarias, como se encarga de precisar el art.58.2 LGT». De este modo parece dar a entender el Tribunal que la extensión de la responsabilidad a las sanciones es consecuencia de la perturbadora y tradicional inclusión de la sanción en el concepto de deuda tributaria, circunstancia que podría llegar a permitir la vulneración de determinados principios constitucionales. Y es que resulta extraño que todavía se hable de la sanción como un componente más de la deuda tributaria, en lugar de cómo un instituto separado. Y ello con independencia de que, hasta la entrada en vigor de la LGT 2003, no se extrajera el concepto de sanción del de deuda, al menos formalmente.

Con posterioridad, en su Sentencia de 29 de enero de 2008, señala el TS, refiriéndose a la responsabilidad subsidiaria que regulaba el art.40 de la antigua Ley de 1963, que en tanto en cuanto dicho precepto presupone la negligencia de los administradores de las personas jurídicas, han de derivárseles, no ya sólo las deudas tributarias, sino también las sanciones por las infracciones en que hubiesen incurrido, al margen de que ostenten el derecho a reembolsarse las mismas con cargo a la sociedad. Recuérdese que dicha responsabilidad no se generaba por la conducta de la entidad, sino por la específica que el citado precepto describía, directamente imputable al administrador y que resulta distinta de aquella que generó la sanción. Es pues la imputación de dicha conducta la que genera la responsabilidad, y no la existencia de infracción imputable a la persona jurídica y provocadora de una sanción.



Se permite así imponer la responsabilidad del administrador sin que la entidad administrada haya sido sancionada, así como tipificar como infracción una conducta de la entidad, sin que exista responsabilidad del administrador.



Finalmente también la Audiencia Nacional, en su Sentencia de 21 de enero de 2008, ha subrayado que, siendo exigible la responsabilidad de los administradores de las personas jurídicas incluso en caso de simple negligencia, dicha responsabilidad alcanza además a las sanciones en caso de infracción grave, estimando así la Audiencia que la norma específica del art.40.1 de la antigua LGT de 1963 prevalece sobre lo dispuesto en su art.37.6, en su redacción otorgada por la Ley 25/1995. De este modo reconoce el Tribunal la responsabilidad de los administradores de la persona jurídica sobre la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas durante el período de administración, siempre y cuando concurra la correspondiente declaración administrativa de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del oportuno expediente sancionador.

Por Joan Castellví, el 29/03/2010