En esta época de crisis en la que la morosidad en las operaciones comerciales aumenta de una forma galopante, las empresas que tienen la fortuna de poder situarse en la posición acreedora, deben adoptar todas las medidas y recursos a su alcance para garantizar el cobro de sus créditos y, en caso de que ello no sea posible, deben conocer los mecanismos de que disponen para minorar, en la manera de lo posible, los efectos de los impagos.
Uno de esos mecanismos es, obviamente, la recuperación del IVA de los clientes morosos. Y aún cuando el perjuicio que conlleva la morosidad comercial es altamente considerado por las empresas, es lo cierto que existen dudas en cuanto al mecanismo que permite recuperar las cuotas repercutidas de los clientes morosos.
En este sentido, en este comentario intentaremos dar una guía básica sobre los requisitos y "modus operandi" para poder compensar estas cuotas de IVA repercutido, en algunos casos ya ingresado en la administración tributaria, pero no cobrado al cliente moroso; que, además, ha sido recientemente reformado, por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, en vigor desde el 14 de Abril, con el fin de simplificar los requisitos para recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de créditos incobrables.
Esta posibilidad está prevista en el artículo 80 de la Ley del IVA, para dos casos concretos:
1.- Clientes morosos con deudas reclamadas al deudor judicialmente o por medio de requerimiento notarial. (Novedad del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, en vigor desde el 14 de Abril)
2.- Clientes morosos en situación de concurso de acreedores (suspensión de pagos o quiebra)
Son el mencionado artículo 80 y el artículo 24 del Reglamento del impuesto los que establecen los requisitos para modificar la base imponible del impuesto en caso de que el cliente moroso no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas.
Estos requisitos son:
1.- Que el crédito resulte total o parcialmente incobrable. Esto ocurrirá cuando se den las siguientes condiciones:
- Que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, y cuándo el titular del derecho de crédito sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones no hubiera excedido durante el año natural inmediatamente anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo del año mencionado pasa a ser de seis meses. (Novedad del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, en vigor desde el 14 de Abril).
- Que la factura, o documento sustitutivo, impagada esté registrada en los libros fiscales y contables legalmente exigibles para este Impuesto.
- Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
- Que el sujeto pasivo haya instado su cobro al deudor mediante reclamación judicial o por medio de requerimiento notarial, incluso aunque se trate de créditos afianzados por Entes públicos. (Novedad del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, en vigor desde el 14 de Abril).
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía. (Novedad de lReal Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, en vigor desde el 14 de Abril).
Con carácter general, y a salvo de alguna excepción, no se podrá modificar la base imponible cuando, en general, el crédito esté especialmente garantizado (Art. 80.5 de la Ley del IVA)
2.- Debe modificarse en plazo. Transcurrido un año desde la fecha de emisión de la factura sin haberse cobrado total o parcialmente el crédito, habrá que emitir otra factura que la rectifique en el plazo de tres meses.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses. (Novedad del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, en vigor desde el 14 de Abril).
3.- La emisión de la nueva factura deberá comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo de un mes. Es decir, debe existir una declaración o comunicación previa.
Así, los pasos que habrían de darse para recuperar las cuotas de IVA repercutido de las facturas emitidas y no cobradas serían:
1º.- Reclamación judicial o por medio de requerimiento notarial. (Novedad del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, en vigor desde el 14 de Abril).
La reclamación judicial se realizará a través del procedimiento monitorio común, pudiendo reclamar la deuda dineraria que no exceda de 30.000 euros. En caso de superarse dicha cantidad, habría que utilizar la vía del juicio declarativo ordinario. Para el procedimiento monitorio indicado basta simplemente con acompañar a la reclamación la factura impagada, con un albarán, etc... y eso sería suficiente a efectos formales. No hay necesidad de abogado ni procurador, sino que basta con presentar un escrito o formulario en el Juzgado de Primera Instancia del domicilio o residencia del deudor si es que se conociera; en caso contrario en el del lugar donde pudiera ser hallado por el tribunal.
Para el requerimiento notarial es suficiente con acudir a la Notaria y manifestar quién nos debe y acreditarle al Notario el origen y existencia de la deuda y él se ocupará de cumplimentar el trámite requiriendo de pago al deudor.
2º.- Emisión de factura rectificativa.
Una vez han pasado un año desde la fecha de la factura, el sujeto pasivo debe emitir la nueva factura que rectifique la impagada.
Hay que tener en cuenta que, desde el 14 de Abril de 2010, cuando el titular del derecho de crédito impagado sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses. (Novedad del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, en vigor desde el 14 de Abril).
Hay obligación de expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento donde se rectifique la cuota repercutida.
Esta factura rectificativa deberá contener los datos que cualquier otra factura y además:
- Tendrá un número de serie especial.
- Se hará constar su condición de documento rectificativo y "el por qué" de la rectificación realizada.
- Deberá contener los datos identificativos de la factura o documento sustituido, así como la rectificación efectuada.
3º.- Comunicación a la Administración Tributaria.
Este hecho habrá de ser comunicado a la Administración Tributaria en la Delegación o Administración correspondiente al domicilio fiscal de la entidad.
Habrá de realizarse en el plazo de un mes a contar desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, debiendo contener esta comunicación el hecho de la modificación de la base imponible, haciendo constar que la misma no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
Deberán aportarse copia de las facturas rectificativas y los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial o requerimiento notarial al efecto.
Presentado el escrito. si la Administración lo considera correcto no contestará. En caso contrario, efectuará un requerimiento solicitando que se rectifique la minoración de la base imponible. Hay que señalar que en los escritos fuera de plazo, las modificaciones practicadas serán consideradas improcedentes y deberán ser rectificadas en la siguiente declaración periódica que se presente.
La reducción de la base imponible del impuesto obligará al destinatario de la operación a practicar la minoración oportuna del IVA soportado en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que la reciba; de esta forma, el cliente moroso será deudor por la cuota del IVA directamente ante la Administración.
Finalmente, hay que tener en cuenta que una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
Para terminar, es importante conocer que en el modelo 390, de resumen anual de IVA, contiene casillas específicas para consignar las bases y cuotas objeto de la modificación comentada.
Y además de todo lo anterior, habrá de tenerse en cuenta la Disposición Transitoria Primera del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, que señala que los sujetos pasivos titulares de derechos de créditos total o parcialmente incobrables, y cuyo volumen de operaciones no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros; para los cuales, a la entrada en vigor de este Real Decreto-Ley (14-4-2010), hayan transcurrido más de seis meses pero menos de un año y tres meses desde el devengo del Impuesto, podrán proceder a la reducción de la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a dicha entrada en vigor (hasta el 14 de Julio de 2010), siempre que concurran todos los requisitos a que se refiere el artículo 80.cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con exclusión del referido en la condición 1.ª de dicho precepto.
No obstante, no podrán acogerse a lo dispuesto en el párrafo anterior los sujetos pasivos que puedan reducir la base imponible conforme a lo dispuesto en el artículo 80.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
ASIENTOS CONTABLES:
1. Por la Venta Inicial.
(436) Clientes dudoso cobro
a Ventas (700)
a HP IVA Repercutido (477)
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2. Por su estimación como de dudoso cobro.
(435) Clientes dudoso cobro
a Clientes (430)
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3. En su caso por la pérdida por deterioro realizada
(694) Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comerciales
a (490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales
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4. Cuando se rectifique la Base Imponible.
(477) H.P IVA Repercutido
(650) Pérdidas de créditos comerciales incobrables
a (436) Clientes de dudoso cobro
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5. Reversión del Deterioro
(490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales
a (794) Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales.
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FORMULARIO DE SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE IVA DE CLIENTES MOROSOS
