Hoy voy a dedicar unos minutos a esta ley, desconocida por muchos transportistas, pero de gran importancia para este sector. Esta ley tiene por objeto actualizar el régimen jurídico del contrato de transporte terrestre de mercancías tanto por lo que se refiere al transporte por carretera como por ferrocarril. En sentido estricto, esta ley no venía obligada por la incorporación al Derecho español de directivas comunitarias. Sin embargo, pocos sectores existen más necesitados de reforma que el Derecho del transporte terrestre de mercancías. Personalmente opino que recientes modificaciones de directivas comunitarias, concretamente respecto del IVA, sí tienen que ver con su desarrollo. (Directiva 2006/112/CE del Consejo, “Directiva IVA”), especialmente respecto de operaciones intracomunitarias para ser consideradas exentas por la LIVA (1) . Generalmente, la entrega intracomunitaria estará en origen exenta, y la adquisición intracomunitaria se gravará en destino. (Directiva 91/680/CEE, en sus art.28 bis a 28 quindecies, renunció al principio de la tributación en origen y estableció con carácter general, salvo contadas excepciones, el principio de la tributación en destino).
Siguiendo con la ley, el modelo de política legislativa que se ha tenido en cuenta a la hora de redactar la ley, puede decirse que la misma adapta, en lo sustancial, el Derecho del contrato de transporte terrestre español al modelo que suponen los convenios internacionales en la materia, básicamente al Convenio de transporte internacional de mercancías por carretera (CMR) y a las Reglas Uniformes CIM/1999, siguiendo así el camino antes trazado por otros países europeos. La consideración que subyace a esta decisión es sin duda alguna la de reconocer que no resultan tan distintos, en el momento actual, el transporte internacional y el puramente interno, al que van destinados los preceptos de la ley.
Teniendo en cuenta que los convenios internacionales distan de contener una regulación completa del contrato de transporte, no debe extrañar que la ley no se limite a incorporar acríticamente las soluciones contenidas en dichos textos, sino que, en una medida muy elevada, presenta soluciones propias a muchos de los problemas que ofrece el transporte terrestre de mercancías.
La relación de la ley y la exención de operaciones intracomunitarias, a mi entender, es evidente, de ahí la importancia del Contrato de Transporte.
LA PRUEBA EN EL TRANSPORTE INTRACOMUNITARIO
Cuestión ésta de suma importancia, la PRUEBA, en el orden jurídico tributario en relación a quien corresponde probar que el transporte intracomunitario se vaya efectivamente a realizar y que estos bienes se van a poner a disposición del comprador en otro Estado miembro de la UE.
Ejemplo:
- La Sociedad española «X» vende una flota de vehículos usados a un operador intracomunitario francés «Y». Ambas Sociedades pactan que los bienes se pondrán a disposición del comprador en territorio español, corriendo los gastos del transporte hasta el territorio francés por cuenta de este último.
Dicha transmisión va a ser objeto de una comprobación administrativa, basándose ésta en la sospecha que dichos vehículos no han salido del territorio de aplicación del impuesto.
En este supuesto, el lugar donde se inicia el transporte es España. Para que la entrega de los vehículos usados esté exenta de IVA, es necesario e imprescindible que el lugar donde finalice el transporte de los bienes sea otro Estado miembro de la UE (en este supuesto, Francia).
- Si en nuestro ejemplo los bienes son transportados directamente por el comprador o por su cuenta, ¿a quién corresponde probar que los bienes se transportan a otro país miembro de la UE, al vendedor o al comprador?
Continuando con nuestra exposición, el vendedor, ante la comprobación administrativa, manifiesta que no está obligado a probar la llegada de las mercancías al Estado miembro de destino de la UE por no haber efectuado el transporte de las mercancías por su cuenta, correspondiendo al comprador aportar los medios de prueba.
Así, la Sociedad «X» vendedora considera que, al no haber intervenido en el transporte de la mercancía hasta su lugar de destino en territorio francés, los medios de prueba que justifica que ha realizado una entrega intracomunitaria exenta, conforme al RIVA art.13.2.2º, son los siguientes:
- Puesta a disposición.
- Facturación al operador intracomunitario.
- Contabilidad y registros obligatorios de la operación.
Centrándonos en el ejemplo anterior, si el vendedor alega que no está obligado a probar la llegada de las mercancías al Estado miembro de destino por no haber efectuado el transporte por su cuenta, ¿a quién corresponde probar que los vehículos usados han llegado a Francia?
A nivel reglamentario, se establecen los medios de prueba que acreditan el cumplimiento de la condición de transporte, requisito imprescindible para que el hecho imponible, en el supuesto de entregas intracomunitarias, esté exento en el país de origen.
El RIVA art.13, dispone:
1. Estarán exentas del impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro cuando cumplan las condiciones y requisitos establecidos en la LIVA art.25.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
- 1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
- 2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
En nuestro ejemplo, al efectuarse el transporte de los vehículos usados por el comprador, la Sociedad «X» considera que solo debe acreditar:
- La puesta a disposición de los bienes.
- Que la factura está correctamente emitida al operador intracomunitario.
- Que ha percibido el precio.
Sin embargo, hay que subrayar que al beneficiarse el vendedor de la exención vinculada a la entrega intracomunitaria, la obligación de acreditar el requisito de llegada de los bienes al Estado miembro recae sobre quien pretenda beneficiarse de la exención plena.
En conclusión, los medios de prueba que acrediten que dichos bienes han salido del territorio de aplicación del impuesto y han entrado en otro país miembro de la UE serán distintos según que el transporte lo realice el vendedor o el comprador de los bienes.
Conforme al RIVA art.13.2.1º, si el vendedor realiza el transporte, deberá disponer de:
- contrato de transporte;
- ó facturas que hayan sido emitidas por el transportista recogiendo la prestación de dicho servicio.
Por tanto, el vendedor deberá siempre mantener los documentos justificativos del transporte; asimismo, la conservación de dichos documentos tendrá consecuencias contables y fiscales para el adquirente de los bienes, ya que dicho importe será deducible tanto en IVA como en el IS, siempre que se conserve la factura y que este debidamente registrada en el Libro registro.
Concluyendo, el vendedor deberá mantener ineludiblemente en su poder el justificante documental acreditativo del transporte que contrate.
Conforme al RIVA art.13.2.2º, si el comprador realiza el transporte por su cuenta, el vendedor no podrá justificarlo con los medios de prueba enumerados en el punto anterior. La norma admite, en principio, cualquier medio de prueba admisible en derecho; no obstante, sin ser una lista cerrada, enumera unos concretos documentos acreditativos:
- Duplicado de la factura emitida por el vendedor, con el estampillado del adquirente.
- Copias de los documentos de transporte (contratos o facturas emitidas por el transportista al destinatario de sus servicios).
- Cualquier otro justificante de la operación.
Así, en nuestro ejemplo, la Sociedad «X», aunque no realice el transporte, deberá justificar que los vehículos usados han llegado a territorio francés, país de destino de los mismos, resultando dicha acreditación esencial para poder beneficiarse de la exención de la LIVA art.25.
No cabe duda de que la determinación de los sujetos del transporte ha sido, en Derecho español, fuente de continuos problemas, tanto teóricos como prácticos, propiciados por una defectuosa regulación de tales cuestiones. No debe extrañar, por tanto, que la nueva ley dedique especial atención a la determinación de los sujetos del transporte y, de modo muy particular, a los problemas que plantea la intervención en el transporte de varios sujetos.
Con ello se trata, por una parte, de clarificar la posición contractual de los transitarios, operadores de transporte, agencias de transporte y demás personas que intermedien en el transporte, consagrando, en líneas generales, la solución que ya se ofrecía en la normativa de ordenación del transporte terrestre que obligaba a tales intermediarios a contratar el transporte siempre en nombre propio y a asumir la posición del porteador. De otra parte, y ello constituye verdadera innovación, la ley aborda la intervención de diversos sujetos por vía de subcontratación en el transporte y, de modo particular, la cuestión relativa a la determinación de las personas pasivamente legitimadas frente a las reclamaciones de responsabilidad, aportando seguridad jurídica en una materia notablemente litigiosa hasta el presente. Se consagra así definitivamente la posición del porteador efectivo.
Aunque breve, igualmente novedosa resulta la regulación que se contiene del contrato de transporte multimodal, cuando uno de los modos empleados sea el terrestre, prestándose especial atención a la responsabilidad por daños en las mercancías y fijándose una solución supletoria para aquellos casos en que no pueda determinarse la fase del trayecto en que sobrevinieron tales daños.
Los contratos son, en realidad, relaciones contractuales duraderas en el marco de las cuales se lleva a cabo una pluralidad de envíos, en los términos, condiciones y periodicidad que las partes acuerden. Estos contratos de transporte continuado son reconocidos ahora expresamente por la ley, aunque el grueso de la regulación siga girando en torno a los contratos que tienen por objeto un envío concreto.
Modelo de Contrato Mercantil de Transporte de Mercancías
Siguiendo con la ley, el modelo de política legislativa que se ha tenido en cuenta a la hora de redactar la ley, puede decirse que la misma adapta, en lo sustancial, el Derecho del contrato de transporte terrestre español al modelo que suponen los convenios internacionales en la materia, básicamente al Convenio de transporte internacional de mercancías por carretera (CMR) y a las Reglas Uniformes CIM/1999, siguiendo así el camino antes trazado por otros países europeos. La consideración que subyace a esta decisión es sin duda alguna la de reconocer que no resultan tan distintos, en el momento actual, el transporte internacional y el puramente interno, al que van destinados los preceptos de la ley.
Teniendo en cuenta que los convenios internacionales distan de contener una regulación completa del contrato de transporte, no debe extrañar que la ley no se limite a incorporar acríticamente las soluciones contenidas en dichos textos, sino que, en una medida muy elevada, presenta soluciones propias a muchos de los problemas que ofrece el transporte terrestre de mercancías.
La relación de la ley y la exención de operaciones intracomunitarias, a mi entender, es evidente, de ahí la importancia del Contrato de Transporte.
LA PRUEBA EN EL TRANSPORTE INTRACOMUNITARIO
Cuestión ésta de suma importancia, la PRUEBA, en el orden jurídico tributario en relación a quien corresponde probar que el transporte intracomunitario se vaya efectivamente a realizar y que estos bienes se van a poner a disposición del comprador en otro Estado miembro de la UE.
Ejemplo:
- La Sociedad española «X» vende una flota de vehículos usados a un operador intracomunitario francés «Y». Ambas Sociedades pactan que los bienes se pondrán a disposición del comprador en territorio español, corriendo los gastos del transporte hasta el territorio francés por cuenta de este último.
Dicha transmisión va a ser objeto de una comprobación administrativa, basándose ésta en la sospecha que dichos vehículos no han salido del territorio de aplicación del impuesto.
En este supuesto, el lugar donde se inicia el transporte es España. Para que la entrega de los vehículos usados esté exenta de IVA, es necesario e imprescindible que el lugar donde finalice el transporte de los bienes sea otro Estado miembro de la UE (en este supuesto, Francia).
- Si en nuestro ejemplo los bienes son transportados directamente por el comprador o por su cuenta, ¿a quién corresponde probar que los bienes se transportan a otro país miembro de la UE, al vendedor o al comprador?
Continuando con nuestra exposición, el vendedor, ante la comprobación administrativa, manifiesta que no está obligado a probar la llegada de las mercancías al Estado miembro de destino de la UE por no haber efectuado el transporte de las mercancías por su cuenta, correspondiendo al comprador aportar los medios de prueba.
Así, la Sociedad «X» vendedora considera que, al no haber intervenido en el transporte de la mercancía hasta su lugar de destino en territorio francés, los medios de prueba que justifica que ha realizado una entrega intracomunitaria exenta, conforme al RIVA art.13.2.2º, son los siguientes:
- Puesta a disposición.
- Facturación al operador intracomunitario.
- Contabilidad y registros obligatorios de la operación.
Centrándonos en el ejemplo anterior, si el vendedor alega que no está obligado a probar la llegada de las mercancías al Estado miembro de destino por no haber efectuado el transporte por su cuenta, ¿a quién corresponde probar que los vehículos usados han llegado a Francia?
A nivel reglamentario, se establecen los medios de prueba que acreditan el cumplimiento de la condición de transporte, requisito imprescindible para que el hecho imponible, en el supuesto de entregas intracomunitarias, esté exento en el país de origen.
El RIVA art.13, dispone:
1. Estarán exentas del impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro cuando cumplan las condiciones y requisitos establecidos en la LIVA art.25.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
- 1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
- 2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
En nuestro ejemplo, al efectuarse el transporte de los vehículos usados por el comprador, la Sociedad «X» considera que solo debe acreditar:
- La puesta a disposición de los bienes.
- Que la factura está correctamente emitida al operador intracomunitario.
- Que ha percibido el precio.
Sin embargo, hay que subrayar que al beneficiarse el vendedor de la exención vinculada a la entrega intracomunitaria, la obligación de acreditar el requisito de llegada de los bienes al Estado miembro recae sobre quien pretenda beneficiarse de la exención plena.
En conclusión, los medios de prueba que acrediten que dichos bienes han salido del territorio de aplicación del impuesto y han entrado en otro país miembro de la UE serán distintos según que el transporte lo realice el vendedor o el comprador de los bienes.
Conforme al RIVA art.13.2.1º, si el vendedor realiza el transporte, deberá disponer de:
- contrato de transporte;
- ó facturas que hayan sido emitidas por el transportista recogiendo la prestación de dicho servicio.
Por tanto, el vendedor deberá siempre mantener los documentos justificativos del transporte; asimismo, la conservación de dichos documentos tendrá consecuencias contables y fiscales para el adquirente de los bienes, ya que dicho importe será deducible tanto en IVA como en el IS, siempre que se conserve la factura y que este debidamente registrada en el Libro registro.
Concluyendo, el vendedor deberá mantener ineludiblemente en su poder el justificante documental acreditativo del transporte que contrate.
Conforme al RIVA art.13.2.2º, si el comprador realiza el transporte por su cuenta, el vendedor no podrá justificarlo con los medios de prueba enumerados en el punto anterior. La norma admite, en principio, cualquier medio de prueba admisible en derecho; no obstante, sin ser una lista cerrada, enumera unos concretos documentos acreditativos:
- Duplicado de la factura emitida por el vendedor, con el estampillado del adquirente.
- Copias de los documentos de transporte (contratos o facturas emitidas por el transportista al destinatario de sus servicios).
- Cualquier otro justificante de la operación.
Así, en nuestro ejemplo, la Sociedad «X», aunque no realice el transporte, deberá justificar que los vehículos usados han llegado a territorio francés, país de destino de los mismos, resultando dicha acreditación esencial para poder beneficiarse de la exención de la LIVA art.25.
No cabe duda de que la determinación de los sujetos del transporte ha sido, en Derecho español, fuente de continuos problemas, tanto teóricos como prácticos, propiciados por una defectuosa regulación de tales cuestiones. No debe extrañar, por tanto, que la nueva ley dedique especial atención a la determinación de los sujetos del transporte y, de modo muy particular, a los problemas que plantea la intervención en el transporte de varios sujetos.
Con ello se trata, por una parte, de clarificar la posición contractual de los transitarios, operadores de transporte, agencias de transporte y demás personas que intermedien en el transporte, consagrando, en líneas generales, la solución que ya se ofrecía en la normativa de ordenación del transporte terrestre que obligaba a tales intermediarios a contratar el transporte siempre en nombre propio y a asumir la posición del porteador. De otra parte, y ello constituye verdadera innovación, la ley aborda la intervención de diversos sujetos por vía de subcontratación en el transporte y, de modo particular, la cuestión relativa a la determinación de las personas pasivamente legitimadas frente a las reclamaciones de responsabilidad, aportando seguridad jurídica en una materia notablemente litigiosa hasta el presente. Se consagra así definitivamente la posición del porteador efectivo.
Aunque breve, igualmente novedosa resulta la regulación que se contiene del contrato de transporte multimodal, cuando uno de los modos empleados sea el terrestre, prestándose especial atención a la responsabilidad por daños en las mercancías y fijándose una solución supletoria para aquellos casos en que no pueda determinarse la fase del trayecto en que sobrevinieron tales daños.
Los contratos son, en realidad, relaciones contractuales duraderas en el marco de las cuales se lleva a cabo una pluralidad de envíos, en los términos, condiciones y periodicidad que las partes acuerden. Estos contratos de transporte continuado son reconocidos ahora expresamente por la ley, aunque el grueso de la regulación siga girando en torno a los contratos que tienen por objeto un envío concreto.
Modelo de Contrato Mercantil de Transporte de Mercancías
