Cuando la calificación de las cuotas como indebidamente repercutidas o soportadas tiene su origen en un acto administrativo, el “dies a quo” para el cómputo del plazo de prescripción se inicia desde que dicho acto adquirió firmeza, y no desde el día en que el ingreso se efectuó.
La calificación de un ingreso en el Tesoro como indebido puede tener su origen en una cuestión de hecho o de Derecho.
1) Cuando tiene su origen en una cuestión de hecho, el conocimiento del carácter indebido del ingreso sólo exige comparar dos cantidades, conocidas ambas por el obligado tributario:
- el importe del crédito que contra él ostentaba la entidad acreedora; y
- la cantidad por él ingresada.
En estos casos, la actuación administrativa previa a la práctica de la devolución, se limita a comprobar la realidad de ambos ingresos, y, en caso de confirmarse, procederá a la devolución de lo indebidamente ingresado.
En estos supuestos, el cómputo del plazo de prescripción y su interrupción, no plantean ninguna peculiaridad: puesto que ambos datos son conocidos por el interesado, desde que efectuó el ingreso pudo percatarse del error y ejercitar su derecho.
2) Cuando el ingreso indebido tiene su origen en una cuestión de Derecho, no existen necesariamente dos parámetros a comparar, sino que el carácter indebido del ingreso se desprende de enfrentar a éste, no con otro (el debidamente ingresado o el debidamente devengado), sino con la norma en cuyo origen se encuentra el crédito.
Así, un ingreso será indebido porque no tiene su origen en una norma que respalde la deuda tributaria que dio origen al mismo, lo que exige que la Administración no sólo constate la existencia de un ingreso, sino la indebida aplicación de la norma en cuya virtud se efectuó.
En este supuesto, el propio interesado pudo, desde que se efectuó el ingreso, constatar la indebida aplicación de la norma, por lo que la fijación de la fecha de ingreso como dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción para obtener el reconocimiento del carácter indebido del ingreso no resulta inapropiado, salvo que sea la Administración quien ponga de manifiesto, mediante una resolución, dicha incorrección, en cuyo caso, los Tribunales (como el TSJ Cataluña 24-7-07) han señalado que una resolución de un TEAR que declara indebido un acto de repercusión marca el inicio del cómputo del plazo de prescripción para el repercutidor.
Es decir, que si la calificación de un ingreso como indebido tiene su origen en un acto administrativo, la fecha de ingreso como dies a quo para iniciar el cómputo del plazo de prescripción para solicitar su devolución debe ser la de la firmeza de dicho acto, pues se produce en este caso una laguna que debe integrarse acudiendo a las normas civiles en su carácter de Derecho supletorio, y, en particular, a las conclusiones que, como más adelante veremos, se desprenden de la doctrina de la "actio nata", y que predica que el plazo de prescripción deberá comenzar a computarse desde el día en que la acción pudo ejercitarse.
Con mayor razón debe llegarse a la misma conclusión cuando, en aquellos supuestos en los que, como ocurre en el presente caso, la errónea aplicación de la norma es imputable al repercutidor, quien solicita la devolución del ingreso es un particular (no empresario ni profesional) que soporta la repercusión, puesto que la indebida aplicación de la norma no pudo ser apreciada por quien, a la postre, efectuó el pago que dio origen al ingreso indebido, el repercutido, puesto que la obligación que a su cargo establece el ordenamiento jurídico es la de soportar la repercusión, no debiendo extenderse a verificar la correcta aplicación de la norma por el repercutidor, es decir, verificar el cumplimiento de los requisitos exigidos a una obra realizada por el transmitente para calificarla como una rehabilitación.
Es más, en muchos casos, el repercutido carece de elementos de juicio, o debe servirse de los que le facilita el repercutidor para enjuiciar o no la corrección de la repercusión. Y esto es, precisamente, lo que ocurre en este caso, puesto que la operación se sujeta a IVA por considerar el transmitente que se ha producido la rehabilitación del inmueble adquirido y lo consideró a partir de datos y hechos que sólo él conocía y comunicó al adquirente para justificar la sujeción de la operación al IVA. Es obvio que el adquirente del inmueble no puede conocer las circunstancias por las que la transmisión de la vivienda se halla sujeta a IVA, ya que, con arreglo a la información suministrada por el transmitente, información a la que él no tiene acceso, la repercusión por IVA fue correcta. En el presente caso la certeza de que la cuota repercutida en concepto de IVA fue indebidamente repercutida, sólo puede llegar por la firmeza de la liquidación por ITP, bien por haber agotado todas las vías de recurso, bien porque el interesado no agota dicha posibilidad, consintiendo dicha liquidación.
Este principio de actio nata late en la regulación de las normas generales del cómputo del plazo de prescripción, que se inicia, por ejemplo, en materia del derecho a liquidar el tributo, no cuando éste se devenga, sino desde el momento en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, que coincide con el día a partir del cual la Administración puede ejercer el derecho a liquidar. También se aprecia en diversas normas que establecen excepciones a dichas reglas generales, como ocurre, por ejemplo:
- en el cómputo del plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios previstos en la LGT art.42.2 y a los responsables subsidiarios;
- en el cómputo del plazo de prescripción en el ITP y AJD (RITP art. 93).
La propia Administración Tributaria ha reconocido implícitamente este principio en algún caso (por ejemplo, en la DGT 12-3-96 donde resuelve que si declaró un valor superior al correspondiente o no se dedujo el gasto, se ha producido un ingreso indebido, cuyo derecho a la devolución no prescribe hasta que transcurran cinco años desde la notificación del valor catastral y las liquidaciones de CTU o IBI). Y éste es, precisamente, el supuesto de hecho que nos ocupa: el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido no puede computarse desde la realización del ingreso, sino desde la firmeza de la liquidación del ITP y AJD; y, puesto que la última actuación previa al pago del impuesto por el sujeto pasivo se produjo con la notificación de la resolución del TEAR, que desestimaba la reclamación interpuesta por la reclamante contra la liquidación por ITP, el inicio del cómputo de prescripción que debe prevalecer será el día en que haya transcurrido el plazo de dos meses para la interposición del correspondiente recurso contencioso-administrativo contra dicha resolución.
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